RAPORTAREA CONCLUZIILOR AUDITULUI FINANCIAR

Evenimente posterioare incheierii exercitiului financiar

Auditorul trebuie sa ia in considerare efectul evenimentelor ulterioare asupra situatiilor financiare, precum si asupra raportului.

Termenul de "evenimente ulterioare" este utilizat pentru referire atat la evenimentele care apar intre sfarsitul perioadei de raportare si data raportului auditorului.

Standardul de contabilitate 10, "Evenimente ulterioare datei bilantului" se refera la tratamentul in situatiile financiare a evenimentelor care au loc dupa sfarsitul perioadei atat favorabile, cat si nefavorabile si identifica doua tipuri de astfel de evenimente:

acelea care furnizeaza mai multe probe asupra conditiilor care au existat la sfarsitul perioadei;

cele care sunt elocvente pentru conditiile care iau nastere ulterior sfarsitului perioadei.

Evenimente care au loc pana la data raportului

Auditorul trebuie sa efectueze proceduri menite sa furnizeze probe de audit suficiente, adecvate asupra faptului ca au fost identificate toate evenimentele care apar pana la data raportului auditorului si care pot necesita ajustarea sau prezentarea in situatiile financiare.

Procedurile pentru identificarea evenimentelor care pot necesita ajustari sau prezentari in situatiile financiare vor fi efectuate cat mai aproape posibil de data raportului auditorului si, de obicei, includ urmatoarele:

citirea proceselor verbale ale Adunarilor Generale ale Actionarilor, ale Consiliului de Administratie, ale consiliului director si ale comitetelor de audit si ale comitetelor executive, tinute dupa sfarsitul perioadei si investigarea aspectelor discutate la intruniri pentru care procesele verbale nu sunt inca disponibile;

citirea celor mai recente situatii financiare interimare disponibile ale entitatii si, daca se considera necesar si adecvat, a bugetelor, a prognozelor fluxurilor de numerar si a altor rapoarte conexe ale conducerii;

discutii, sau extinderea unor anchete orale sau scrise anterioare, cu consilierii juridici si avocatii firmei despre litigii;

consultarea conducerii asupra faptului daca au aparut evenimente ulterioare care ar putea afecta situatiile financiare. Exemple de investigatii ale conducerii asupra acestor aspecte specifice sunt:

statutul curent al elementelor care au fost contabilizate pe baza unor date preliminare sau neconcludente;

daca s-au contractat noi angajamente, imprumuturi sau garantii;

daca au avut loc vanzari de active sau sunt planificate astfel de vanzari;

daca au fost emise noi actiuni sau obligatiuni sau a fost realizat un contract de fuziune sau de lichidare sau este planificat un astfel de contract;

daca exista active rechizitionate de guvern sau daca au fost distruse, de exemplu, de inundatii sau incendii;

daca au aparut conditii noi in ceea ce priveste ariile de risc si contingentele;

daca au fost efectuate ajustari contabile neobisnuite sau se au in vedere astfel de ajustari;

daca au aparut evenimente sau este posibil sa apara astfel de evenimente care ar aduce in discutie gradul de adecvare a politicilor contabile utilizate in situatiile financiare.

Atunci cand auditorul descopera evenimente care afecteaza in mod semnificativ situatiile financiare, acesta va evalua daca evenimentele sunt contabilizate corespunzator si prezentate adecvat in situatiile financiare.

1.2. Fapte descoperite dupa data raportului auditorului, dar inainte de emiterea situatiilor financiare

Auditorul nu are nici o responsabilitate pentru efectuarea de proceduri sau anchete in ceea ce priveste situatiile financiare dupa data raportului de audit. Pe durata perioadei de la data raportului auditorului si pana la data emiterii situatiilor financiare, responsabilitatea de a informa auditorul despre situatiile care pot afecta situatiile financiare apartine conducerii intreprinderii.

Atunci cand dupa data raportului de audit dar inaintea emiterii situatiilor financiare, auditorul descopera fapte ce pot afecta semnificativ situatiile financiare, acesta va evalua daca situatiile financiare necesita a fi amendate, va discuta problema cu conducerea si va actiona adecvat circumstantelor:

cand conducerea amendeaza situatiile financiare, auditorul va efectua procedurile necesare in circumstantele respective si va furniza conducerii un nou raport asupra situatiilor financiare amendate;

cand conducerea nu amendeaza situatiile financiare in circumstantele in care auditorul considera ca acestea necesita a fi amendate, iar raportul auditorului nu a fost transmis catre entitate, auditorul trebuie sa exprime o opinie calificata sau una contrara.

1.3. Fapte descoperite dupa emiterea situatiilor financiare

Cand dupa emiterea situatiilor financiare, auditorul ia la cunostinta un fapt care a existat la data raportului auditorului si care daca era cunoscut la acea data, putea determina auditorul sa-si modifice raportul de audit, acesta va hotari daca situatiile financiare necesita a fi revizuite, va discuta problema cu conducerea entitatii si va lua masurile adecvate in circumstantele respective.

Noul raport va contine un paragraf de evidentiere in care se va face referire la o nota anexata la situatiile financiare in care se discuta pe larg motivele revizuirii situatiilor financiare emise anterior si ale raportului de audit emis anterior.

Atunci cand conducerea nu ia masurile necesare pentru a se asigura ca cei care au primit situatiile financiare emise anterior impreuna cu raportul auditorului sunt in continuare informati asupra situatiei si nu revizuiesc situatiile financiare in conditiile in care auditorul considera necesar ca acestea sa fie revizuite, auditorul va notifica persoanele responsabile in ultima instanta de intreaga evolutie a entitatii, ca va lua masuri pentru a preveni tertele parti sa nu se bazeze pe raportul de audit.

Masura luata depinde de drepturile legale si de obligatiile auditorului, precum si de recomandarile avocatilor acestuia. Poate sa nu fie necesara revizuirea situatiilor financiare si emiterea unui nou raport al auditorului atunci cand emiterea de situatii financiare pentru perioada urmatoare este iminenta, caz in care vor fi facute prezentari adecvate in acest sens.

2. Redactarea raportului de audit financiar

2.1. Caracteristici le raportului de audit financiar

Caracteristicile raptului de audit trebuie sa asigure acestuia conformitatea cu standardele de raportare:

Usor de inteles

Formularea continutului raportului de audit trebuie sa fie simpla pentru a fi accesibila celor carora li se adreseaza. La elaborarea unui raport trebuie sa se utilizeze un limbaj cat mai clar si simplu, in masura in care subiectul o permite. In situatia in care se utilizeaza termeni tehnici specifici, abrevieri sau acronime, acestea trebuie sa fie clar definite intr-un glosar de termeni.

Lipsit de ambiguitate

Auditorul se va asigura ca opinia este exprimata cu acuratete si nu lasa loc de interpretari. In acest sens se recomanda utilizarea de formulari standard al caror continut general este acceptat.

Cuprinde numai constatari sustinute de probe suficiente si relevante

Este esential ca opinia de audit sa fie sustinuta de probe care sa justifice concluziile la care s-a ajuns. In anumite conditii poate fi utila mentionarea modului de colectare a probelor de audit.

Complet

Raportul de audit trebuie sa cuprinda toate informatiile necesare pentru a satisface obiectivul auditarii, in vederea asigurarii intelegerii adecvate si corecte a aspectelor prezentate si sa intruneasca cerintele prevazute de standarde in legatura cu continutul acestuia. Totodata, raportul de audit poate avea anexate situatiile financiare care au facut obiectul auditului, respectand regimul documentelor cu caracter secret si care conform reglementarilor in vigoare, nu se vor anexa rapoartelor de audit cu caracter public.

Exact

Raportul de audit trebuie sa cuprinda probe de audit reale, suficiente si pertinente, evidentiate si in dosarele de lucru ale auditorilor si care totodata sa demonstreze corectitudinea si rezonabilitatea concluziilor si constatarilor prezentate. Prezentarea corecta presupune descrierea cu acuratete a sferei de cuprindere a auditului si a metodologiei de audit aplicata.

O inexactitate aparuta in raportul de audit poate crea dubii asupra validitatii intregului raport de audit si poate sustrage atentia de la esenta raportului. De asemenea, raportarile inexacte pot prejudicia credibilitatea institutiei care a realizat raportul de audit.

Obiectiv

Credibilitatea unui raport de audit este semnificativa mai ales in cazul in care probele de audit sunt prezentate intr-o maniera impartiala. Daca auditorii au relatii sau interese legate de entitatea auditata, vor exista suspiciuni asupra independentei si obiectivitatii acestora.

Convingator

Informatiile prezentate in raportul de audit trebuie sa fie suficiente pentru a convinge utilizatorii acestora de realitatea constatarilor, de rezonabilitatea concluziilor si de beneficiul implementarii recomandarilor.

Claritate

Organizarea logica a materialului, acuratetea si precizia explicarii faptelor si formularii concluziilor este esentiala pentru claritatea si intelegerea raportului. Structurarea raportului pe capitole si utilizarea de titluri fac raportul mai usor de inteles. De asemenea, cand situatia o permite, se pot utiliza mijloace vizuale (tabele, grafice) pentru clarificarea si sintetizarea unor materiale complexe.

Concis

Raportul de audit trebuie sa fie concis si sa cuprinda concluzii si recomandari care sa se sprijine pe probe de audit.

Standardele internationale definesc raportul de audit ca fiind documentul in care auditorii isi exprima opinia asupra situatiilor financiare elaborate de entitatea auditata.

2.2. Monitorizarea raportului de audit

Exista doua tipuri de monitorizare a raportului de audit : metoda franceza si metoda engleza.

METODA FRANCEZA - acorda auditului intern rolul principal in monitorizarea recomandarilor prin doua cai:

Mini-auditul - auditorul se intoarce la locul misiunii dupa cateva luni, discuta cu responsabilii, constata eventual nerealizarile sau intarzierile;

Metoda declarativa - se reia planul de actiune intr-un chestionar si se cere entitatii auditate sa precizeze stadiul de aplicare al recomandarilor.

Pentru raspunsurile negative, auditorul poate sa introduca un nou plan de audit pentru o viitoare misiune sau poate aduce recomandarile considerate importante la cunostinta factorului de conducere caruia ii apartine decizia finala.

METODA ANGLO-SAXONA - porneste de la principiul ca rolul auditorului se incheie odata cu difuzarea raportului de audit, iar urmarirea actiunilor ce trebuie intreprinse este responsabilitatea conducerii. Metoda prevede ca dupa cateva saptamani de la difuzarea raportului de audit, entitatea auditata trebuie sa adreseze direct superiorului ierarhic o nota prin care sa precizeze modul de aplicare a planului de actiune.

O copie a notei trimise conducerii sale de catre entitatea auditata este trimisa si auditorului intern pentru a-i permite acestuia sa se asigure de respectarea procedurii de monitorizare si sa-si completeze dosarul de audit (de acesta putandu-se folosi si alti auditori, in exercitarea unei misiuni viitoare).

2.3. Continutul raportului de audit

Raportul de audit contine exprimarea opiniei auditorului privind imaginea fidela pe care conturile anuale prezentate in bilant o contin.

Elementele de baza ale raportului de audit sunt prezentate in urmatoarea schema:

Auditorul trebuie sa revizuiasca si sa evalueze concluziile ce rezulta din probele de audit obtinute ca baza pentru exprimarea unei opinii asupra situatiilor financiare.

Aceasta revizuire si evaluare implica luarea in considerare a faptului daca situatiile financiare au fost intocmite in conformitate cu un cadru general de raportare financiara acceptat, ce ar putea fi: fie Standardele Internationale de Contabilitate, fie standarde si practici nationale relevante. Poate fi, de asemenea, necesar a se analiza daca situatiile financiare indeplinesc cerintele statutare.

Raportul de audit trebuie sa contina in scris o exprimare clara a opiniei asupra situatiilor financiare considerate ca un intreg.

Este de dorit o anumita uniformitate privind forma si continutul raportului de audit, deoarece acestea contribuie la imbunatatirea gradului de intelegere al cititorului, precum si la identificarea situatiilor neobisnuite cand acestea apar.

Titlul

Raportul de audit trebuie sa aiba un titlu corespunzator. Poate fi adecvata utilizarea in titlu a termenului "Auditor independent" pentru a face distinctie intre raportul de audit si alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de catre alte persoane, cum ar fi cele intocmite cele de catre persoane din conducerea entitatii, Consiliul de Administratie sau rapoarte intocmite de catre alti auditori ce nu trebuie sa indeplineasca aceleasi cerinte etice ca un auditor independent.

Din punct de vedere al dimensiunii auditului se deosebesc:

-1) raportul de audit si certificare globala a bilantului contabil;

-2) raportul de audit si certificare limitata a bilantului contabil - se intocmeste atunci cand contractarea lucrarii s-a facut cu intarziere si, ca urmare, auditorul nu a avut posibilitatea sa parcurga toate etapele auditului;

-3) rapoarte de audit speciale - se refera doar la unele posturi din bilant, la unele operatiuni sau situatii cerute de beneficiari.

Cui se adreseaza

Raportul de audit trebuie sa fie adresat in conformitate cu conditiile prevazute in angajament si reglementarile locale. De regula, raportul este adresat fie actionarilor, fie Consiliului de Administratie al entitatii pentru care se efectueaza auditul situatiilor financiare.

Paragraful de deschidere sau introducere

Raportul de audit trebuie sa identifice situatiile financiare ale entitatii care au fost auditate, inclusiv data si perioada acoperita de situatiile financiare.

Raportul trebuie sa includa o declaratie asupra faptului ca situatiile financiare revin in responsabilitatea conducerii entitatii, precum si o declaratie privind faptul ca responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie asupra situatiilor financiare pe baza auditului.

Situatiile financiare constituie declaratii ale conducerii. Intocmirea unor astfel de situatii impune din parte conducerii efectuarea estimarilor si rationamentelor contabile semnificative, precum si determinarea principiilor si metodelor contabile corespunzatoare utilizate in pregatirea situatiilor financiare. In contrast, responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situatii financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.

Paragraful referitor la aria de aplicabilitate

Raportul auditorului trebuie sa prezinte aria de aplicabilitate a auditului, declarand ca auditul a fost efectuat in conformitate cu Standardele de Audit.

"Aria de aplicabilitate" se refera la abilitatea auditorului de a desfasura procedurile de audit cerute in mod necesar de circumstante. Acest lucru este necesar pentru cititor ca o asigurare a faptului ca auditul a fost desfasurat in conformitate cu standardele sau practicile stabilite. Daca nu este prevazut altfel, se presupune ca standardele sau practicile de audit urmate sunt cele in vigoare in tara indicata de adresa auditorului.

Raportul trebuie sa includa o declaratie aspra faptului ca auditul a fost planificat si desfasurat pentru a se obtine o asigurare rezonabila asupra situatiilor financiare si ca acestea nu contin erori semnificative.

Raportul de audit trebuie sa releve faptul ca auditul include:

examinarea, pe baza de teste, a probelor pentru sustinerea sumelor din situatiile financiare si a altor informatii prezentate;

evaluarea principiilor contabile folosite la intocmirea situatiilor financiare;

evaluarea estimarilor semnificative facute de catre conducere la intocmirea situatiilor financiare;

evaluarea prezentarii generale a situatiilor financiare.

Raportul trebuie sa includa o declaratie a auditorului asupra faptului ca auditul confera o baza rezonabila pentru opinie.

Alte elemente care trebuie mentionate in cadrul raportului de audit sunt:

metodologia de audit folosita, subpunct unde auditorii vor prezenta urmatoarele aspecte:

realizarea auditului atat pe parcursul anului financiar cat si la sfarsitul acestuia, in cadrul a doua actiuni de audit, una intermediara, alta finala, mentionandu-se durata si programarea misiunilor (acolo unde este cazul);

evaluarea principiilor contabile folosite la intocmirea situatiilor financiare;

nivelul stabilit al materialitatii, cu respectarea standardelor de audit internationale, precum si a faptului ca s-a urmarit sa se obtina asigurarea rezonabila ca situatiile financiare ale entitatii auditate sunt corecte, complete si fidele;

riscurile evaluate de auditori la nivelul entitatii auditate;

numarul populatiilor selectate, valoarea esantionului, metoda de esantionare folosita;

tehnicile de audit folosite - interviuri, vizite, observari, verificarea documentelor, specificandu-se numarul si localizarea utilizarii respectivelor tehnici.

echipa de audit

In raportul de audit se va specifica componenta echipei de audit, cu referire la pregatirea auditorilor si la folosirea muncii unor specialisti in anumite domenii de audit stabilite.

altele

modificari semnificative produse in cadrul entitatii auditate pe parcursul anului financiar auditat;

orice dificultati tehnice intalnite de auditori pe parcursul desfasurarii activitatii de audit.

Paragraful referitor la opinie

Raportul de audit trebuie sa contina in mod clar opinia auditorului daca situatiile financiare ofera o imagine fidela ( sau daca aceste prezinta in mod corect, sub toate aspectele semnificative ) in concordanta cu un cadru general de raportare financiara si, atunci cand este cazul, daca situatiile financiare indeplinesc cerintele statutare.

Termenii folositi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: "ofera o imagine fidela" sau "prezinta in mod corect, sub toate aspectele semnificative" , expresii care sunt echivalente. Amandoi acesti termeni indica, printre altele, faptul ca auditorul are in vedere acele aspecte ce sunt semnificative pentru situatiile financiare.

Cadrul general de raportare financiara este determinat de Standardele Internationale de Contabilitate, prin reglementari emise de catre organizatii de specialitate si prin nivelul de dezvoltare al practicii generale dintr-o anumita tara, luand in considerare in mod adecvat fidelitatea si facandu-se referire la legislatia locala. Pentru a aviza cititorul asupra contextului in care este exprimata "fidelitatea", opinia auditorului trebuie sa indice cadrul general in baza caruia au fost intocmite situatiile financiare, utilizand cuvinte, cum ar fi "in concordanta cu    (se indica Standardele Internationale de Contabilitate sau standardele nationale relevante).

Pe langa opinia imaginii fidele (sau prezentarii corecte, sub toate aspectele semnificative), poate fi necesar ca raportul auditorului sa includa o opinie referitoare la respectarea, in situatiilor financiare, a unor cerinte, specificate in statute relevante sau lege.

In situatia in care nu reiese clar tara ale carei principii contabile au fost aplicate, aceasta trebuie stabilita. Atunci cand se efectueaza rapoarte asupra situatiilor financiare ce sunt distribuite in afara tarii de origine, este recomandat ca auditorul sa faca referire in raport la standardele tarii de origine.

Atunci cand se efectueaza rapoarte asupra situatiilor financiare ce sunt intocmite in mod special pentru a fi utilizate intr-o alta tara ( de exemplu, cand situatiile financiare au fost traduse in limba altei tari si valorile transformate in moneda unei alte tari, in cazul unei finantari internationale ), auditorul va analiza daca este necesar a se face referire la principiile contabile ale tarii de origine, unde au fost intocmite, si sa se analizeze daca in situatiile financiare a fost facuta o prezentare a informatiilor corespunzatoare.

In situatia formularii unor recomandari auditorii vor avea in vedere existenta unei legaturi clare intre acestea si constatarile si concluziile raportate. Pentru fiecare set de constatari si concluzii se elaboreaza recomandarile aferente.

Recomandarile vor fi efectuate numai in situatiile in care activitatea de auditare a permis identificarea unor solutii plauzibile si eficiente pentru fiecare deficienta identificata.

Auditorii vor tine seama si d faptul ca formularea recomandarilor si a solutiilor posibile nu trebuie sa fie prea detaliata (entitatii auditate revenindu-i sarcina elaborarii unui plan detaliat al solutiilor pentru remedierea deficientelor), ci trebuie sa indice principalele schimbari necesare, luand in considerare costul potential al aplicarii lor.

Atunci cand este cazul, vor fi in mod clar identificati responsabilii aparitiei deficientelor, ca si persoanele carora le revine sarcina corectarii lor.

Auditorii vor clasifica fiecare recomandare de imbunatatire in functie de gradul importantei pe care acesta il acorda situatiei respective.

Pentru usurarea prezentarii, auditorii vor tine cont de urmatoarea clasificare:

recomandari majore: sunt acele recomandari care presupun o atentie imediata din partea conducerii entitatii auditate;

recomandari intermediare sunt acele recomandari semnificative in contextul mediului de control al entitatii si care necesita o atentie imediata la un nivel semnificativ;

recomandari minore sunt acele recomandari carora trebuie sa li se acorde atentie pentru a se asigura deplina conformitate cu prevederile in vigoare.

Raportul va trebui sa stabileasca pentru fiecare recomandare, modificarile procedurale care au avut loc sau care vor avea loc si sa mentioneze care a fost reactia entitatii auditate la respectivele recomandari.

In cazul in care exista deja recomandari relevante sau recomandari din anul precedent de auditare, auditorii vor prezenta in raport un tabel cuprinzand toate recomandarile nerezolvate, mentionand sursa acestora si o descriere a situatiei la data raportului.

In rapoartele pe care le intocmesc, auditorii vor formula propuneri cu privire la masurile ce urmeaza a fi luate in legatura cu situatiile financiare auditate. Completul constituit conform prevederilor Legii nr. 94/1992, republicata, modificata si completata prin Legea nr. 77/2002, va dispune asupra modului de valorificare a constatarilor cuprinse in raport, inclusiv asupra actiunii de urmat in cazul practicii frauduloase sau a abaterilor grave descoperite de auditori si prezentate in raportul de audit.

Pentru fiecare domeniu auditat, auditorul va putea anexa probe de audit suplimentare (tabele detaliate cuprinzand cheltuielile aferente fiecarui domeniu auditat) pe care le considera semnificative pentru constatarile, concluziile si recomandarile formulate.

Data raportului

Auditorul trebuie sa dateze raportul de audit cu data la care s-a incheiat auditul. Aceasta informeaza cititorul ca auditorul a analizat efectul asupra situatiilor financiare si asupra raportului privind evenimentele, si tranzactiile cunoscute de auditor, si care s-au produs pana la acea data.

Deoarece responsabilitatea auditorului este de a intocmi rapoarte asupra situatiilor financiare intocmite si prezentate de catre conducere, auditorul nu trebuie sa dateze raportul inainte de data la care situatiile financiare sunt semnate sau aprobate de catre conducere.

Adresa auditorului

Raportul trebuie sa mentioneze un anumit amplasament care, de regula, este orasul in care se afla biroul auditorului ce are responsabilitatea efectuarii auditului.

Semnatura auditorului

Raportul trebuie sa fie semnat in numele firmei de audit, cu numele personal al auditorului sau amandoua, dupa cum este cazul. Raportul auditorului este, de regula, semnat in numele firmei, deoarece firma este cea care isi asuma responsabilitatea pentru audit.

2. Opinia de audit

Pentru a exprima opinia sa privind conturile anuale, auditorul trebuie sa examineze si sa aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia globala care rezulta din aceasta examinare si din aceasta apreciere, necesita asigurarea ca:

conturile anuale au fost elaborate conform unor metode contabile acceptabile si aplicate in mod permanent;

conturile anuale sunt conforme dispozitiilor regulamentare si a celor legale;

imaginea data de ansamblul conturilor anuale corespunde cu cunoasterea generala a intreprinderii pe care o auditeaza;

toate punctele semnificative care contribuie la o buna prezentare a conturilor anuale au fost corect mentionate.

Opinia stabilita de auditor trebuie clar exprimata in cadrul raportului de audit si ea poate fi de mai multe tipuri:

opinie fara rezerve;

opinie cu rezerva(e);

opinie defavorabila;

imposibilitatea de a exprima o opinie.

Un auditor financiar mai poate exprima si o opinie cu evidentierea unui aspect in situatia in care nu doreste sa formuleze o opinie fara rezerve si nici o opinie cu rezerve. Formularea acestui tip de opinie este asemanatoare celei fara rezerve, continand in plus fata de aceasta formula "cu evidentierea faptului ca.".

Solutia cea mai buna care poate fi aleasa de un auditor in exprimarea unei opinii este de a respecta o anumita modalitate de formulare a acesteia, urmand tiparele in vigoare.

A. O opinie fara rezerve este exprimata atunci cand auditorul a obtinut convingerea respectarii tuturor punctelor semnificative mentionate in "Nota de sinteza".

O opinie fara rezerva semnifica implicit ca toate modificarile intervenite in principiile contabile sau in modul lor de aplicare, precum si incidenta acestor modificari au fost convenabil determinate si inscrise in bilantul contabil.

Opinia fara rezerve se poate formula astfel:

" situatiile financiare anuale dau o imagine fidela.."

" situatiile financiare anuale in toate aspectele lor semnificative prezinta o imagine fidela .."

Daca auditorul are de facut unele observatii sau recomandari, care sunt utile celor ce vor utiliza raportul, acestea se inscriu intr-un paragraf separat sau intr-o anexa la raport, precizandu-se faptul ca acestea nu reprezinta o rezerva.

B. O opinie cu rezerva(e) este admisa atunci cand auditorul conchide ca nu este in masura sa exprime o opinie fara rezerve, dar ca incidenta dezacordului cu conducatorii intreprinderii in ceea ce priveste conturile anuale, a incertitudinii sau a limitarii intinderii lucrarilor sale este de asemenea natura ca nu cere exprimarea unei opinii defavorabile sau nu antreneaza imposibilitatea exprimarii opiniei.

C. O opinie defavorabila ( contrara ) trebuie exprimata atunci cand efectul unui dezacord este atat de semnificativ si de profund pentru situatiile financiare, incat auditorul concluzioneaza ca nu este oportuna o opinie cu rezerve determinate de prezentarea incompleta sau inselatoare a situatiilor financiare.

D. O imposibilitate de exprimare a opiniei trebuie sa fie exprimata atunci cand efectul posibil al limitarii ariei de aplicabilitate este atat de semnificativ si cuprinzator, incat auditorul nu a putut sa obtina suficiente probe de audit corespunzatoare si, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra situatiilor financiare.

Situatii care conduc la exprimarea unei alte opinii decat cea fara rezerve

De fiecare data cand auditorul emite un raport, altul decat un raport fara rezerva, el trebuie sa includa in raportul sau o descriere clara a tuturor motivelor care justifica decizia sa si, de fiecare data cand poate, sa cifreze (sa estimeze ) incidenta posibila asupra conturilor anuale. Aceste informatii trebuie sa fie date, de preferinta intr-un paragraf distinct care sa preceada pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie si pot, de asemenea, sa faca o trimitere la o nota anexa mai aprofundata.

Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, poate constata o iregularitate contabila pe care conducerea intreprinderii refuza sa o corecteze. Acest dezacord poate fi important si poate sa influenteze certificarea.

Pot exista , de exemplu, dezacorduri privind:

insuficienta provizioanelor pentru deprecierile de stocuri si creante;

stocuri supraevaluate sau subevaluate datorita unor erori in calculul costurilor productiei sau in determinarea marimii stocului (cantitatilor);

nerespectarea principiului independentei exercitiului;

neluarea in considerare a evenimentelor posterioare care confirma sau infirma o situatie existenta la data incheierii exercitiului;

neluarea in considerare a principiului prudentei prin supraevaluarea activului, afectarea cheltuielilor de cercetare-dezvoltare, unele cheltuieli de productie;

erori in clasarea tertilor ( clienti incerti mentinuti ca clienti obisnuiti ).

Auditorul certifica "cu rezerva" atunci cand iregularitatea este semnificativa, dar importanta ei nu este suficienta pentru a considera conturile anuale elaborate ca nefiind corecte si sincere si ca nu dau o imagine fidela asupra situatiei financiare si a rezultatului exercitiului.

Oricare ar fi natura neregularitatilor, auditorul isi prezinta in raport opinia precizand:

natura dezacordului;

postul si suma respectiva;

influenta asupra rezultatului net.

Limitarile intinderii lucrarilor constituie imposibilitatea auditorului de a folosi mijloacele pe care le-ar considera necesare si, in special, pentru obtinerea elementelor probante.

O limitare a intinderii lucrarilor poate fi impusa de client auditorului prin clauzele contractului care pot preciza ca auditorul sa nu aplice o anumita procedura de audit, desi acesta o considera necesara. Totusi, atunci cand limitarea cuprinsa in insisi termenii contractului este de asemenea masura ca auditorul apreciaza ca s-ar putea afla in imposibilitatea de a exprima o opinie, el nu poate sa accepte aceasta lucrare ca fiind o lucrare de audit. La fel, un auditor solicitat sa faca auditul statutar al conturilor anuale, nu poate accepta un asemenea contract atunci cand limitarea pe care o cuprinde compromite obligatiile sale legale.

Limitele pot fi de mai multe feluri:

impuse de imprejurari - de exemplu, semnarea contractului de prestari servicii dupa incheierea exercitiului a impiedicat expertul contabil sau contabilul autorizat sa asiste la inventarierea fizica si nu s-a putut asigura de realitatea stocurilor inventariate, prin alte mijloace de control;

impuse de conducerea intreprinderii - de exemplu, conducerea refuza auditorului adresarea cererilor de confirmare a soldurilor, in timp ce el considera aceasta esential.

De asemenea, absenta auditului (controlului) intern poate constitui o limitare la controlul exhaustivitatii inregistrarilor si a fiabilitatii lor. Auditorul lucreaza prin sondaje al caror volum este in functie de calitatea auditului intern.

In functie de importanta relativa a limitelor, auditorul va formula o rezerva sau se va afla in imposibilitate de a certifica conturile anuale.

Intr-un paragraf situat inaintea exprimarii opiniei, auditorul indica:

imprejurarile care l-au impiedicat sa foloseasca diligentele considerate utile;

imposibilitatea obtinerii elementelor-dovezi suficiente prin alte mijloace de control;

suma posturilor bilantului contabil influentata de limitari.

In anumite imprejurari, conducerea intreprinderii nu dispune de informatii suficiente pentru a transpune o situatie anume in bilantul contabil sau poate lua o decizie pe baza unor informatii insuficiente. De exemplu, in momentul semnarii raportului de audit, exista riscuri privind anumite operatii care nu pot fi provizionate, sau a caror suma nu poate fi provizionata cu o aproximatie rezonabila deoarece:

suma lor este nesigura sau necunoscuta;

probabilitatea realizarii este nesigura.

Fie ca riscul este previzionat sau nu, auditorul nu a putut obtine elemente probante suficiente pentru a justifica suma provizionata sau absenta constituirii provizionului. Acesta este un caz particular de limitare a modalitatii de obtinere a elementelor probante.

Atunci cand incidenta eventuala este semnificativa, dar nu suficienta pentru a respinge ansamblul conturilor anuale, auditorul certifica cu rezerva(e).

3. Independenta auditorului financiar : controverse si reglementari

Un principiu important care guverneaza responsabilitatile profesionale ale auditorului, asa cum este formulat in "Codul privind conduita etica si profesionala" este independenta. Aceasta presupune onestitatea, sinceritatea si credibilitatea auditorului financiar.

Independenta poate fi definita din doua puncte de vedere[1]:

Ca atitudine - care permite obtinerea unei opinii fara ca acest lucru sa fie supus unor influente care compromit rationamentul profesional, ceea ce inseamna angajarea individuala intr-un act caracterizat de integritate, obiectivitate si de criteriul de convingere personala profesionala.

Ca manifestare - prin evitarea evenimentelor si situatiilor semnificative in care o parte terta rezonabila si bine informata, dispunand de cunostinte referitoare la informatiile relevante, inclusiv la masurile de protectie aplicate, ar considera ca integritatea, obiectivitatea si convingerea profesionala a firmei sau a unui membru al echipei de audit au fost compromise.

Insa independenta auditorilor financiari poate fi afectata de o serie de factori, cum ar fi:

legaturile financiare cu entitatea pot compromite independenta auditorului. Situatii semnificative in acest sens sunt urmatoarele:

interesul financiar direct cu privire la un client cu care s-a incheiat un angajament, altul decat onorariul pentru misiune;

interesul financiar indirect semnificativ cu privire la un client;

imprumuturi acordate clientului sau primite de la acesta sau de la orice functionar, director sau actionar semnificativ al unei entitati a clientului;

detinerea unui interes financiar, intr-o asociere in participatiune cu un client sau cu angajati ai unui client.

Independenta este afectata chiar daca interesul financiar se refera la sotul (sotia) sau la copilul aflat in intretinerea auditorului financiar.

functii in cadrul societatii - auditorul financiar nu trebuie sa se afle in perioada auditata sau in cea imediat urmatoare in nici una din urmatoarele situatii:

membru in consiliul de administratie, functionar sau angajat al societatii;

asociat al unui membru al consiliului de administratie sau al unui functionar sau angajat al unei societati ori in serviciul unuia dintre acestia.

alte servicii aduse clientilor de audit

relatii personale si de familie

onorariile - cand primirea onorariilor periodice de la un client sau grup de clienti asociati se considera a fi mult superioare prestatiilor efectuate in favoarea lor, dependenta de acel client sau grup de clienti trebuie examinata foarte serios pentru a inlatura orice urma de indoiala in privinta independentei.

onorarii conditionate pentru serviciile de audit

acceptarea de bunuri si servicii - auditorii financiari, sotiile sau copiii aflati in intretinerea lor nu trebuie sa accepte bunuri si servicii de la clienti, cu exceptia celor oferite in conditiile legii;

proprietatea asupra capitalului - in mod normal, capitalul unei firme de audit trebuie detinut in intregime de catre auditorii financiari, cu exceptia cazului cand exista si alte persoane participante in minoritate la acest capital.

litigiile curente sau iminente - litigiile in care sunt implicati auditorii financiari si un client pot conduce la concluzia ca relatiile normale cu clientul respectiv sunt neadecvate in masura in care independenta auditorului financiar si obiectivitatea acestuia pot fi afectate.

asocierea personala indelungata cu clientii de audit

Auditul este reglementat la nivelul Uniunii Europene prin Directiva a 8-a referitoare la auditul statutar. In acelasi timp, au avut loc evolutii recente catre reguli noi referitoare la companiile din UE.

In Statele Unite sunt bine-cunoscute scandalurile care au implicat societati contabile si de audit. Din acest motiv, independenta auditorilor a fost pusa sub semnul intrebarii. Actul Sarbanes Oxley a dus la inasprirea regulilor - proces in curs de derulare, in prezent punandu-se accentul pe limitarea serviciilor non-audit furnizate membrilor. Printre serviciile interzise se numara:

contabilitatea sau alte servicii referitoare la inregistrarile contabile sau situatiile financiare ale clientului de audit

proiectarea sau implementarea sistemelor de informatii financiare

servicii de evaluare, opinii asupra corectitudinii sau rapoarte cu privire la contributia in natura

servicii actuariale

servicii de externalizare a auditului intern

functii de conducere

servicii referitoare la resursele umane

broker, dealer, consultant in investitii sau servicii bancare de investitii

servicii juridice

servicii de expertiza fara legatura cu auditul

orice alt serviciu pe care Consiliul pentru Supervizarea Contabilitatii Societatii Publice il considera interzis, pe baza reglementarilor.

Alte servicii necesita o aprobare anterioara de catre Comitetul de Audit, organism cu atributii importante potrivit reglementarilor americane.

Perceptia generala este ca un cabinet de audit nu este independent fata de clientul auditat daca un fost membru cheie al vreunei misiuni de audit accepta sa lucreze pentru aceasta si, in acelasi timp, are interese financiare permanente in cabinetul de audit sau o anumita influenta asupra politicilor financiare sau de exploatare ale cabinetului de audit. Consecvent cu prevederile Actului Sarbanes-Oxley, indiferent de numarul de ore alocate misiunii, acceptarea unei functii in procesul de raportare financiara cu mai putin de un an inainte de inceperea procedurilor de audit afecteaza independenta auditului extern.

Totodata, se considera ca orice serviciu non-audit, inclusiv consultanta fiscala, care nu este considerat un serviciu interzis, poate fi prestat de catre un auditor fara sa-si afecteze independenta numai daca serviciul a fost aprobat in prealabil de catre comitetul de audit intern al companiei auditate. Cele noua servicii non-audit luate in considerare sunt:

- contabilitate sau alte serviciu relative la situatiile financiare ale companiei auditate;

- realizarea si implementarea sistemului de informare financiara;

- servicii de evaluare, opinii sau contributii in anumite rapoarte;

- servicii de actualizare;

- servicii de audit intern;

- functii de management sau resurse umane;

- broker sau dealer, consultant investitional sau servicii de investitii bancare;

- servicii legale sau servicii expert altele decat cele legate de audit;

- orice alte servicii pe care Comitetul le considera ca fiind interzise.

Totusi, reglementarile americane subliniaza faptul ca aceste servicii nu pot fi prestate daca rezultatele lor vor face subiectul unor proceduri de audit pe parcursul auditului situatiilor financiare ale clientului respectiv.

Un cabinet de audit nu trebuie sa presteze servicii de audit unui client daca membrii cheie ai unei echipe de audit au prestat servicii pentru compania respectiva in fiecare din cei 5 ani fiscali. Toti partenerii din cadrul unei echipe de audit, cu exceptia anumitor parteneri de la serviciul tehnic sau biroul public, trebuie sa faca obiectul unei rotatii o data la cinci ani, iar pentru a reveni la acest post trebuie sa treaca o perioada de cinci ani. Rotatia partenerilor nu este insa valabila si in cazul cabinetelor mici de audit, care au mai putin de cinci clienti si mai putin de zece parteneri - pentru acestea costurile de ortatie al partenerilor ar fi mult prea mari.

De foarte multe ori, anumite cabinete de audit acorda angajatilor bonusuri constand in bani sau alte stimulente financiare pentru vanzarea (promovarea) altor produse sau servicii decat cele de audit, clientilor lor de audit. Astfel de stimulente pot crea interese financiare sau alte interese particulare care pot afecta obiectivitatea angajatilor cabinetului de audit. De asemenea, aceste aranjamente pot distrage atentia partenerilor de la calitatea procesului de audit, incurajandu-i sa se preocupe mai mult de vanzarea serviciilor non-audit decat de prestarea unor servicii de audit de inalta calitate.

Pentru ca investitorii unei companii sa poata sa evalueze corect independenta cabinetului de audit, compania auditata trebuie sa publice o serie de informatii referitoare la serviciile prestate acesteia de catre cabinetul de audit. Periodic, comitetul de audit trebuie sa publice rapoarte despre serviciile non-audit aprobate in prealabil. Companiile trebuie sa publice, pentru fiecare din ultimii doi ani onorariile platite cabinetului de audit atat pentru serviciile de audit, cat si pentru serviciile conexe prestate, grupate in patru categorii: 1) onorarii aferente procesului de audit, 2) onorarii aferente serviciilor complementare audituui, 3) onorarii privind serviciile fiscale si 4) toate celelalte onorarii.

Din aceste particularitati ale reglementarilor americane rezulta o tendinta de normalizare tot mai stricta a serviciilor de audit si non-audit prestate de un cabinet de audit si a relatiilor cu clientii, ce are drept scop protectia independentei auditorilor, in general si a imaginii de independenta a acestora, in special. Dupa cum se stie, atingerea independentei auditorului este rezultatul actiunii unor factori personali si organizationali. Privita prin prisma factorilor personali, atingerea independentei este rezultatul capacitatii personale a auditorului de a-si asigura independenta, facand apel la rationamentul sau profesional pentru a adopta o decizie etica, iar in contextul noilor reglementari privind independenta, asistam la o limitare a exercitarii rationamentului profesional al auditorului in adoptarea unei decizii etice si la o lipsa tot mai acuta a increderii in valorile profesionale care guverneaza aceasta profesie.