Scrigroup - Documente si articole

Username / Parola inexistente      

Home Documente Upload Resurse Alte limbi doc  

CATEGORII DOCUMENTE





AgriculturaAsigurariComertConfectiiContabilitateContracteEconomie
TransporturiTurismZootehnie


CONTABILITATE INTERNATONALA

Contabilitate

+ Font mai mare | - Font mai mic







DOCUMENTE SIMILARE

Trimite pe Messenger
Reguli functionale ale conturilor
CODUL ETIC NATIONAL AL PROFESIONISTILOR CONTABILI
LUCRARI DE INCHIDERE A EXERCITIULUI FINANCIAR
Proiect de contabilitate si informatica - MONOGRAFIE CONTABILA
Comparatie intre contabilitatea de gestiune si financiara
BAZELE ORGANIZARII CONTABILITATII IN COMERTUL EXTERIOR
DOCUMENTELE CONTABILE
Proiect contabilitate
PRINCIPIILE CONTABILE
Notiunea de COST si CHELTUIALA

CONTABILITATE INTERNATONALA

Sistemul informational contabil

 



ASPECTE INTRODUCTIVE

• Problematici analizate:

– Care este inTelesul conceptului de sistem,data si informatie?

– Ca este un Sistem InformaTional Contabil (SIC/AIS)?

– De ce este important sa studiem SIC?

I. SiSTEM, DATA si INFORMAtE

• Un sistem este:

– Un set de elemente componente intercorelate

– Ceva care interacTioneaza pentru atingerea unui obiectiv

- Cele mai multe sisteme sunt compuse din mai multe subsisteme, dar de dimensiuni mai mici. . .

-  . . . si vice versa!

• Orice entitate are obiective.

– Subsistemele trebuie proiectate, construite de asa natura incat sa contribuie la maximizarea atingerii obiectivelor entitaTii.

– Chiar si in detrimentul subsistemului insusi.

– EXEMPLU: Departamentul de producTie al unei entitaTi (= subsitem) ar trebuie sa poziTioneze obiectivul sau de respectare a bugetului in urma celui de livrare a produselor la timp (obiectiv general al entitaTii).

• Conflictul de obiective apare atunci cand activitatea unui subsistem nu este corelata cu cea a unui alt subsistem sau cea a sistemului general.

• Corelarea obiectivelor are loc atunci cand obiectivul unui subsistem este armonizat, ancorat in raport cu obiectivele entitaTii.

• Cu cat este mai mare si mai complicat un sistem, cu atat este mai dificila realizarea corelarii obiectivelor.

• Sistemul, sub raport conceptual, susTine procesele de integrare a informaTiilor (spre ex.: minimizarea duplicarii inregistrarilor, a stocarii acestora, a raportarilor,

precum si a procesarii informaTiilor).

• Datele sunt fapte si/sau realitaTi care sunt colectate, inregistrate, stocate si procesate de catre un sistem informaTional.

• EntitaTile colecteaza date despre:

– Evenimentele care apar;

– Resursele care sunt afectate de acele evenimente;

– AgenTii care iau parte la acele evenimente inregistrate de catre o entitate.

• InformaTia este diferita faTa de date.

• InformaTia este o data care a fost deja organizata si procesata, pentru a putea fi livrata utilizatorilor.

• De regula, la nivelul unei entitaTi se aplica principiul:

– Mai multe informaTii si informaTii mai bune se transpun in decizii mai bune.

• Atunci cand obTii mai multe informaTii decat poTi asimila in mod efectiv, se poate afirma ca suferim de supraincarcare informaTionala.

– De exemplu: Sesiunea de examene!

• Cand se atinge punctul critic de supraincarcare informaTionala, calitatea deciziilor scade, in timp ce costul producerii informaTiilor creste.

Beneficiile informaTiei pot include:

• Reducerea incertitudinii

• Decizii mai bune

• ImbunataTirea abilitaTii de a planifica si programa activitaTile entitaTii

Costurile pot include consum de timp si resurse:

• Colectarea datelor

• Procesarea datelor

• Stocarea datelor

• Distribuirea informaTiilor spre utilizatori

Valoarea Informatiei:

Costurile si beneficiile informaTiei sunt adesea greu de cuantificat, dar este necesar

de realizat atunci cand se decide obTinerea unei informaTii.

• Caracteristici care dovedesc utilitatea unei informaTii:

– RelevanTa : Reduce incertitudinea prin susTinerea procesului de previziune a ceea ce se va intampla sau prin confirmarea a ceea ce deja s-a intamplat.

– Credibilitatea: InformaTia este lipsita de erori sau subiectivism si reflecta in mod fidel evenimentele si activitaTile.

– Completitudine: Nu omite nimic din ceea ce este important.

– Oportunitatea: InformaTia este obTinuta la timp pentru a lua decizii.

– Inteligibilitatea: Este prezentata intr-o maniera in care o poTi inTelege si utiliza.

– Verificabilitatea: Un rezultat al consensului – informaTia este de asa natura incat persoane diferite tind sa genereze acelasi rezultat.

– Accesibilitatea: O poTi obTine atunci cand ai nevoie de ea si in formatul in care il poTi utiliza.

• InformaTia este furnizata pentru:

– Utilizatorii externi

– Utilizatorii interni

• Utilizatorii externi utilizeaza cu precadere informaTie care este, fie:

– InformaTie obligatorie — ceruta de instituTii guvernamentale (ex. DeclaraTia 100); sau

– InformaTie esenTiala — solicitata in vederea derularii relaTiilor de afaceri cu parteneri externi (de ex. Comanda de achiziTie intracomunitara).

• Pentru furnizarea informaTiei obligatorii sau esenTiale, este necesara:

– Minimizarea costurilor.

– Satisfacerea cerinTelor legale.

– Satisfacerea cerinTelor minime pentru credibilitatea si utilitatea informaTiilor.

• Utilizatorii interni utilizeaza cu precadere informaTia disponibila.

• Primul fapt ce este urmarit in producerea acestei informaTii este garanTia ca beneficiile depasesc costurile (spre exemplu: informaTia are o valoare pozitiva).

II. CE ESTE UN SIC?

• Un SIC este un sistem care colecteaza, inregistreaza, stocheaza si proceseaza date

utilizate pentru a produce informaTii pentru factorii decizionali.

• OportunitaTi furnizate:

– Utilizeaza tehnologii avansate; sau

– Poate fi un simplu sistem de tipul hartie-si-creion; sau

– Poate fi o versiune intre cele doua.

• Tehnologia este un instrument simplu pentru a crea, menTine sau imbunataTi un sistem.

• FuncTiile unui SIC sunt:

– Colecteaza si stocheaza date despre evenimente, resurse si agenTi.

– Transforma aceste date in informaTia pe care managementul o poate utiliza pentru a lua decizii privind evenimente, resurse si agenTi.

– Ofera un control adecvat pentru a asigura ca toate resursele entitaTii, inclusiv datele, sunt:

• Disponibile atunci cand ar fi necesare;

• Precise si credibile.

III. DE CE SA STUDIEM SISTEMELE INFORMATIONALE CONTABILE?

• Este fundamental pentru contabilitate.     

• Contabilitatea este o activitate generatoare de informaTii, de acea contabilii trebuie sa inTeleaga:

– Modalitatea in care sistemul care furnizeaza acea informaTie este proiectat, implementat si utilizat.

– Tipologia in care informaTia financiara este raportata.

– Cum este utilizata informaTia in procesul decizional.

• Un  care trateaza SIC pune un accent deosebit pe:

– Modul in care datele sunt colectate si transmise;

– Maniera de asigurare a disponibilitaTii, credibilitaTii si acurateTii i       nformaTiei.

• AbilitaTile dobandite sunt esenTiale pentru succesul in cariera.

• Auditorii trebuie sa evalueze acurateTea si credibilitatea informaTiilor produse de catre SIC.

• Contabilii specializaTi in contabilitate si fiscalitate trebuie sa inTeleaga in mod corespunzator SIC al clientului pentru a fi siguri ca ofera informaTii complete si precise, in vederea planificarii fiscale si a activitaTilor implicite.

• In sectorul privat si instituTiile non-profit munca este considerata cea mai

importanta activitate realizata de catre contabili.

• In consultanTa manageriala proiectarea, selecTia si implementarea sistemelor contabile reprezinta o arie de crestere rapida.

• ul despre SIC completeaza alte uri ce vizeaza alte modele.

• Alte uri aferente SIC sunt focalizate asupra proiectarii, implementarii sistemelor informaTionale, bazelor de date, sistemelor expert si de telecomunicaTii.

Oval: Cultura ocupationala Oval: Strategie


Proiectarea SIC este influenTata de tehnologia informaTionala, de strategia

entitaTii si de cultura entitaTii.

Tehnologia informaTionala afecteaza strategia de afaceri a companiei.

Pentru a realiza analiza cost-beneficiu a modificarilor IT trebuie inTeleasa strategia de afaceri.

Cu toate ca aspectele culturale afecteaza design-ul SIC este de asemenea adevarat ca

SIC afecteaza cultura influenTand dispersia si disponibilitatea informaTiilor.

INTERACtUNEA CU MEDIUL EXTERN SI INTERN

Mediul

intern

 
Oval: SIC

Mediul extern

 


• SIC interacTioneaza cu mediul extern, precum clienTi, furnizori, creditori si entitaTi guvernamentale.

• SIC interacTioneaza de asemenea cu mediul intern, precum angajaTii si managementul.

• InternacTiunea este tipic in ambele sensuri;

• SIC trimite si recepTioneaza informaTii de la ambele parTi implicate.

CICLUL DE AFACERI

• O tranzacTie reprezinta:

– Un acord intre doua entitaTi pentru a schimba

bunuri sau servicii; SAU

– Orice alt eveniment care poate fi masurat in

termeni economici de catre o entitate.

• EXEMPLE:

– Vanzare de bunuri

– Utilizarea mijloacelor de transport

• Ciclul de afaceri este un proces care:

– Incepe prin colectarea datelor privind tranzacTiile.

– Se finalizeaza prin informaTia obTinuta (spre exemplu: situaTiile financiare).

• Majoritatea schimburilor din cadrul unui ciclu de afaceri pot fi grupate in 5 cicluri

de tranzacTii majore, astfel:

–        Ciclul realizarii veniturilor

Obtii numerar

 

Livrezi bunuri

 


• Ciclul realizarii veniturilor implica interacTiunea cu clienTii.

• Vinzi bunuri sau servicii si obTii disponibilitaTi banesti.

–        Ciclul realizarii cheltuielilor

Platesti numerar

 

Obtii produse

 


• Ciclul realizarii cheltuielilor implica internaTiunea cu furnizorii.

• Cumperi bunuri sau servicii si platesti din disponibilitaTile banesti.

–        Ciclul de producTie

Furnizezi materii prime si forta de munca

 

Obtii

produse

finite

 


• In cadrul ciclului de producTie, materia prima si forTa de munca sunt transformate in produse finite.

–        Ciclul salarial

Platesti numerar

 

Primesti forta de munca

 


• Ciclul salarial implica interacTiunea cu angajaTii.

• SalariaTii sunt angajaTi, instruiTi, platiTi, evaluaTi, promovaTi si concediaTi.

–        Ciclul financiar

Cedezi numerar

 

Obtii numerar

 


• Ciclul financiar implica interacTiunea cu investitorii si creditorii.

• Cresterea capitalului (prin emisiune de acTiuni sau alte modalitaTi), rambursezi capitalul, si platesti un echivalent (dobanzi sau dividende).

• Fiecare ciclu de tranzacTii:

– RelaTioneaza cu alte cicluri.

– Interfereaza cu Registrul Cartea Mare si sistemul de raportare financiara, care

genereaza informaTii pentru managementul entitaTii si mediul extern al acesteia.

                                                Produse finite

                                                                                   Mat. pr.

                                       Date

    Date

                                                                                                       Date

                                                                                                       Informatii pentru

                                                                                                       utilizatori interni si

                                                                                                       externi

                   Fonduri

                                                         Fonduri

          Forta de munca                                        Date

                                      Date

                                                                                                  Fonduri

                                         Fonduri


CONTABILITATE INTERNATONALA  2.

Sistemul informaTional contabil - PARTEA 2

ASPECTE INTRODUCTIVE

• Problematici analizate:

– PoziTionarea SIC si elementele acestuia

– Utilizatori ai informaTiilor contabile

– Mediul economic

– Mediul contabil global

– Diversitatea contabila internaTionala

– Factori determinanTi ai diversitaTii contabile

I. POZITIONAREA SISTEMULUI INFORMATIONAL CONTABIL

• Sistemul informaTional contabil se poziTioneaza la interferenTa dintre mediul economic si utilizatorii informaTiilor furnizate de catre acest sistem.

(GRAFICELE DE PE SLIDEURI!!!!)

II. UTILIZATORI AI INFORMATIILOR CONTABILE:

• Exista mai multe criterii de clasificare a utilizatorilor de informaTii financiar-contabile:

• Din punct de vedere al poziTionarii lor in raport cu entitatea

» Utilizatori interni

                                    - AngajaTii

- Managementul

- AcTionarii / AsociaTii

» Utilizatori externi

- ClienTii

- Furnizorii

- Creditorii

- InstituTiile guvernamentale, etc.

• Din perspectiva organismelor de reglementare contabila

» Utilizatori menTionaTi de organismele de reglementare (IASB)

-         Investitori (prezenti si potentiali)

-         Angajatii

-         Creditorii financiari

-         Furnizorii

-         Guvernul

-         Clientii

-         Publicul

» Utilizatori dovediTi de realitatea practica

-         Managerii

-         Instantele de judecata

-         Analistii financiari

-         Competitorii

III. MEDIUL ECONOMIC

• Mediul economic extern unui sistem informaTional este deosebit de complex,

caracterizat printr-un ansamblu de procese economice locale, regionale si/sau globale.

• Acest mediu, genereaza un flux informaTional orientat spre factorii decizionali ai activitaTii economice (spre exemplu: societaTile comerciale)

• Din fluxul informaTional generat, fiecare entitate reTine acele informaTii pe care le

considera necesare la un moment dat, in vederea producerii informaTiei solicitate direct sau indirect de catre utilizatorii existenTi si potenTiali.

• Daca avem in vedere un SIC atunci o entitate va reTine acele date utile producerii de informaTii financiar-contabile necesare satisfacerii nevoii informaTionale a utilizatorilor.

• Avand in vedere aceste aspecte putem considera ca mediul economic poate fi divizat in:

• Mediul financiar;

• Mediul contabil si al raportarilor financiare; (Din perspectiva contabilitaTii internaTionale putem considera ca exista un mediul contabil global)

• Mediul social;

• Mediul cultural;

• Mediul altor factori de producTie.

IV. MEDIUL CONTABIL GLOBAL

• Atunci cand se realizeaza o analiza a mediului contabil global, trebuie avute in vedere cel puTin urmatoarele aspecte:

• Diversitatea contabila internaTionala

• Conceptualizarea diversitaTii contabile

• Factorii determinanTi

• Armonizarea contabila internaTionala

• Armonizare sau convergenTa contabila?

• Armonizare versus standardizare

• InstituTii implicate in acest proces

• Dezvoltarea de standarde contabile globale

• Contabilitatea, in ansamblul sau, este o tehnologie care se aplica intr-o varietate de

contexte politice, economice si sociale.

• Dintotdeauna, aceste aspecte au avut atat valenTe naTionale, cat si internaTionale.

• Incepand cu anii ’90, globalizarea reglementarilor si practicilor contabile au dobandit o importanTa aparte, astfel incat viziunea (accepTiunea) naTionala asupra raportarilor financiare si a sistemului contabil nu mai poate fi susTinuta.

• Astfel, datorita dezvoltarii anumitor domenii de activitate, s-a ajuns la situaTia existenTei unui mediu contabil global, in care se pune acceptul tot mai mult pe unitate la nivelul raportarilor financiare, in contextul menTinerii la un anumit nivel a diversitaTii

naTionale.

• In cadrul cercetarilor efectuate au fost identificate o serie de domenii de activitate, care au inregistrat o anumita evoluTie determinanta pentru mediul contabil global.

• Printre acestea menTionam:

• Evenimentele politice majore, precum dominanTa globala a Statelor Unite si procesul de extindere a Uniunii Europene;

• Globalizarea economica, incluzand procesul de liberalizare si crestere semnificativa a comerTului internaTional si a investiTiilor straine directe;

• ApariTia si manifestarea pieTelor financiare globale;

• Tipologia proprietaTii asupra entitaTilor, inclusiv procesul de privatizare, inregistrat la nivelul anumitor state;

• Modificarile intervenite la nivelul sistemului monetar internaTional;

• Spre exemplu: Acordul de la Bretton Woods (1945), apariTia monedei unice europene (euro), etc.

• Cresterea semnificativa a companiilor multinaTionale (MNEs).

V. DIVERSITATEA CONTABILA INTERNATIONALA

• Abordarea conceptuala a diversitaTii

]• Realitatea a demonstrat ca exista un ansamblu vast de diferenTe la nivelul

practicii contabile, care contribuie pozitiv sau negativ in cadrul procesului de

comparare a raportarilor financiare la nivel internaTional.

• Diversitatea contabila internaTionala este generata de o serie de forTe  favorizante printre care piaTa de capital, piaTa creditului, sistemul fiscal, stabilitatea economica, responsabilitatea sociala si cultura naTionala.

• In opoziTie cu aceste elemente putem aprecia ca se afla procesul de globalizare economica, prin a carui manifestare gradul de diversitate la nivel

internaTional tinde sa se diminueze.

• RelaTia dintre gradul de diversitate, fenomenul globalizarii si forTele

favorizante se poate reprezenta grafic astfel:

                  Forte favorizante


                                                                                                    Globalizare

• Diversitatea in sfera contabilitaTii internaTionale se manifesta pe trei nivele principale, astfel:

(1) Diversitatea contabila

(2) Diversitatea raTionamentelor profesionale contabile

(3) Diversitatea organismelor de elaborare a standardelor contabile

1. Diversitatea contabila

• Acest tip de diversitate este aceea care se transpune de fapt in diversitatea practicilor si principiilor contabile utilizate in diferite Tari ale lumii.

• Aceste diferenTe pot fi de natura prezentarii informaTiei financiar-contabile sau se pot manifesta sub forma nivelului de flexibilitate in raport cu practicile contabile utilizate in cadrul diverselor sisteme contabile naTionale.

2. Diversitatea raTionamentelor profesionale contabile

• Diversitatea de judecata profesionala se poate traduce prin varietatea raTionamentelor profesionistilor contabili si managerilor din diferite parTi ale lumii atunci cand au de-a face cu prezentarea, interpretarea si/sau utilizarea datelor contabile.

• Acest tip de diversitate se recomanda a fi analizat prin prisma urmatoarelor teorii sau doctrine:

 (a) relativismul cognitiv,

 (b) relativismul cultural,

 (c) relativismul lingvistic,

 (d) relativismul culturii organizaTionale,

 (e) relativismul contractual.

3. Diversitatea organismelor de elaborare a standardelor contabile

• Dincolo de diversitatea practicilor contabile, exista o noua dimensiune a diversitaTii, care se manifesta prin abordari diferite utilizate de catre diferite organisme contabile naTionale si internaTionale, si care utilizeaza, printre altele, proceduri de lucru diferite.

• Acest tip de diversitate, cumulata cu amplificarea fara precedent a activitaTii si modului de manifestare a companiilor multinaTionale, a generat o presiune continua la nivel

internaTional, pentru cresterea nivelului de uniformitate la nivelul sistemelor contabile, ceea ce conduce implicit la nevoia de armonizare contabila internaTionala.

• Diversitatea existenta intre organismele de reglementare contabila, fie ca e vorba despre

organisme internaTionale (spre ex.: IASB si FASB), fie ca ne referim la cele regionale si/sau naTionale (spre ex.: Comisia Europeana, Ministerul de finanTe, Organisme profesionale) genereaza o alta dimensiune a diversitaTii si anume, diversitatea raportarilor financiare.

• Diversitatea sistemelor de raportare financiara

• Domeniul in care diversitatea se manifesta din plin este cel al raportarilor financiare, pe de o parte datorita reglementarilor contabile naTionale, iar pe de alta parte datorita tipologiei categoriilor de utilizatori ai informaTiei financiar-contabile existente la nivelul diverselor Tari, care pot fi considerate spre analiza la un moment dat.

• DiferenTele in sfera raportarilor financiare sunt considerate ca fiind normale (Nobes and Parker, 2006, p. 4), iar acest fapt se datoreaza mai multor factori printre care:

(1) oricat de bine ar fi elaborate reglementarile contabile, nu se pot prevedea   toate situaTiile posibile, iar pe de alta parte, caracterul reglementarilor nu este extrem de descriptiv;

(2) existenTa raTionamentului profesional, care depinde realmente de mediul in care profesionistii contabili isi desfasoara activitatea;

(3) diferenTele intre reglementarile contabile pot sa difere nu numai la nivel inter-state, ci si la nivel intra-stat.

• DiferenTe la nivelul raportarilor financiare au existat si in trecut, continua sa se manifeste in prezent si cu siguranTa, nu vor disparea in viitor

• Putem adauga, faptul ca numarul diferenTelor existente vor fi diminuate semnificativ si sistematic in perioada urmatoare, ceea ce va contribui la reducerea distanTelor dintre referenTialele contabile, generand astfel o crestere a gradului de unitate la nivelul sistemelor contabile naTionale, insa caracterul de diversitate a sistemelor contabile nu va disparea.

• O consecinTa majora a diversitaTii organismelor de reglementare contabila, care apare cu precadere la nivel local este cea a diversitaTii sistemelor contabile naTionale.

Daca ne propunem sa realizam o tipologie a diferenTelor existente la nivelul sistemelor

contabile, avem de-a face cu doua mari categorii de diferenTe:

• (1) diferenTe privind prezentarea, recunoasterea si masurarea elementelor de natura contabila;

• (2) diferenTe privind perceperea si interpretarea informaTiei financiar-contabile.


Principii contabile diferite


Obiective diferite ale raportarii financiare


Mediul cultural, economic si social specific tarii


• Pe langa aceste abordari, ne exprimam convingerea ca exista un prag de relevanTa

dincolo de care diversitatea contabila internaTionala devine un factor determinat de

natura opozanta procesului armonizarii.

• Sub acest prag, diversitatea contabila poate dezvolta un rol pozitiv, devenind un stimulent al procesului de armonizare contabila, astfel incat dimensiunea diversitaTii sa nu constituie un obstacol al crearii unui limbaj contabil acceptat la nivel global.

VI. FACTORI DETERMINANTI

• Ansamblul elementelor identificate drept factori determinanTi ai diversitaTii contabile a generat discuTii reale intre autorii studiilor care s-au preocupat de aceasta problematica

• Este dificil de stabilit daca un anumit element poate fi catalogat drept cauza a diversitaTii sau consecinTa a acesteia.

• Principalii factori determinanTi ai diversitaTii contabile pot fi:

• Gradul de integrare economica globala

• Sursele de finanTare

• Sistemul legal si politic

• Sistemul fiscal

• Statutul profesiei contabile

• Cultura

• Limbajul contabil

• Alte influenTe externe

Gradul de integrare economica globala

• Unul dintre cei mai importanTi factori determinanTi ai reglementarilor si practicii

contabile;

• In acest context, fiecare sistem contabil trebuie sa raspunda nevoilor de informare

formulate de utilizatorii informaTiilor financiarcontabile

• Avand in vedere ca intre sistemele contabile naTionale exista o interdependenTa generata, pe de o parte, de fenomenul globalizarii, iar pe de alta parte, de catre amplificarea fara precedent a schimburilor comerciale, atunci putem considera ca intre gradul de integrare economica globala si diversitatea contabila internaTionala exista o legatura de semn opus.

• Aceasta inseamna ca o crestere a gradului de integrare economica globala determina

diminuarea nivelului de diversitate contabila si invers.

• Modul in care economia naTionala este organizata si controlata depinde de factorul politic sau, altfel spus, de sistemul politic naTional.

• Putem aprecia astfel, ca sistemul politic si cel economic influenTeaza sau determina obiectivul si rolul contabilitaTii, la nivel naTional;

• In funcTie de masura in care sistemul guvernamental controleaza economia naTionala,

aceasta se rasfrange asupra modului in care sistemul contabil naTional este reglementat

Sursele de finanTare

• In funcTie de sursa sau sistemul de finanTare predominant, organismele de reglementare contabila isi stabilesc strategia de elaborare si implementare a standardelor contabile naTionale.

• Exista doua astfel de sisteme principale:

(1) sistemul de finanTarea bazat pe piaTa de capital, si

(2) finanTarea bazata pe sistemul bancar.

• Dincolo de aceasta separare bi-direcTionata a surselor de finanTare putem avea si o alta

abordare, astfel:

(1) sisteme bazate pe piaTa de capital (spre exemplu: Marea Britanie, Statele Unite)

(2) sistem guvernamental de finanTare pe baza de creditare (spre exemplu: FranTa si Japonia)

(3) sistem de finanTare pe baza de creditare prin intermediul instituTiilor financiare (spre exemplu: Germania)

Sistemul legal

• Exista in principal doua mari categorii, astfel:

(1) sistem legal bazat pe dreptul comun (common law)

(2) sistem legal de drept roman (code law)

• Daca privim aceste doua sisteme din perspectiva investitorilor, putem afirma ca statele care au un sistem legal bazat pe dreptul comun beneficiaza de un sistem care protejeaza foarte mult investitorii, spre deosebire de statele care au un sistem legal de 

Sistemul fiscal

• Se afla in stransa legatura cu sursele de finanTare; Nu cu Sistemul legal??? :p

• Statele care au la baza un sistem legal bazat pe dreptul roman tind sa aiba reglementari comune de natura fiscala si aferente raportarilor financiare,

• In timp ce statele de drept comun au orientarea catre a menTine separate reglementarile fiscale de cele aferente contabilitaTii si raportarilor financiare.

• Daca facem referire la relaTia existenta intre fiscalitate si contabilitate, putem identifica trei tipuri principale de sisteme fiscale, astfel:

1. Reglementarile fiscale si cele aferente raportarilor financiare sunt menTinute integral sau in linii mari independente unele de altele;

2. Sistem comun de reglementari, avand multe reglementari aferente raportarilor financiare utilizate de catre autoritaTile fiscale;

3. Sistem comun de reglementari, avand reglementari fiscale utilizate in scopuri aferente

raportarilor financiare.

Statutul profesiei contabile

• Beneficiaza de un rol determinant in problematica diversitaTii contabile atat la nivel

naTional, cat si internaTional.

• ExistenTa unei profesii contabile puternice are un impact semnificativ asupra reglementarilor contabile

• Natura profesiei contabile se rasfrange si asupra tipului de contabilitate care se practica sau care poate fi practicata;

• O profesie contabila puternica reprezinta un factor favorizant al cresterii gradului de

compatibilitate a raportarilor financiare, in context regional si global.

Cultura naTionala

• Aspectele de natura culturala, cultura in ansamblul ei a fost si este considerata un factor determinant al oricarui sistem contabil naTional;

• Sistemul de valori al profesionistilor contabili este influenTat de catre sistemul de valori personale si de catre cel aferent mediului de munca sau de realizare a activitaTii curente;

• Cultura la nivelul oricarei Tari insumeaza cele mai multe valori pe care orice persoana le poate avea;

• Daca avem in vedere corelaTia cultura-profesie contabila putem afirma ca orice sistem contabil se bazeaza pe sistemul de valori individuale ale profesionistilor contabili ce formeaza profesia la nivel naTional.

• La nivelul studiului realizat, Hofstede (1984) a identificat, pe baza analizei efectuate la nivelul a peste 100.000 de angajaTi ai IBM, din 39 de Tari, patru dimensiuni de baza ale culturii, astfel:

(1) individualism versus colectivism,

(2) distanTa dintre centrele de decizie – mare sau mica,

(3) evitarea incertitudinii - puternica versus slaba,

(4) masculinitate versus feminitate.

Limbajul contabil

• Daca ar fi sa atribuim o definiTie comunicarii am putea accepta ideea formulata de Elliott and Elliott (2008, p. 136), conform careia contabilitatea este arta de a comunica informaTii financiare relevante utilizatorilor privind o anumita entitate.

• Problematica limbajului este una deosebit de importanta in momentul in care se pune

problema implementarii standardelor contabile internaTionale in cadrul unui sistem contabil naTional.

• Aceasta situaTie rezulta ca urmare a necesitaTii traducerii dintr-un limbaj internaTional intr-unul naTional, spre exemplu din limba engleza in limba

romana.

• La nivelul IASB se deruleaza un program intitulat eXtensible Business Reporting Language (XBRL).

• Acesta este un limbaj pentru comunicarea in sistem electronic a datelor financiare aferente unei activitaTi economice sau afaceri, intr-o abordare de ansamblu, care a fost conceput in ideea de a revoluTiona raportarile financiare la nivel global.

• Sistemul oferit de catre XBRL este utilizat de IASB pentru realizarea convergenTei la nivelul terminologiei utilizate in cadrul standardelor internaTionale, dar si pentru a transpune in limbajul naTional reglementarile proprii emise.

• Spre exemplu:

• termenul de ‘property’ dobandeste o noua semnificaTie, sensibil diferita astfel:

» Marea Britanie termenul se refera de regula la conceputul de ‘pamant, teren’

(land, real estate, real property) » Statele Unite conceptul de ‘property’ este

mai degraba asimilat conceptului de imobilizari corporale

Alte influenTe externe

• Procesul armonizarii sau convergenTei contabile,



• Nivelul inflaTiei,

• Teoriile contabile conform specificului naTional,

• Religia si aspectele colaterale ei,

• Accidentele istoriei,

• InfluenTa contabila a societaTilor dezvoltate si sofisticate,

• Lobby-ul sau lobby-ul politic.


CONTABILITATE INTERNATONALA  3.

Armonizarea contabila internationala

ASPECTE INTRODUCTIVE

• Atunci cand se realizeaza o analiza a mediului contabil global, trebuie avute in vedere cel puTin urmatoarele aspecte:

• Diversitatea contabila internaTionala

• Conceptualizarea diversitaTii contabile

• Factorii determinanTi

• Armonizarea contabila internaTionala

• Armonizare sau convergenTa contabila?

• Armonizare versus standardizare

• InstituTii implicate in acest proces

• Dezvoltarea de standarde contabile globale

• Problematici analizate:

-         Armonizare sau convergenTa contabila?

-         Armonizare versus standardizare

-         InstituTii implicate in acest proces

-         Dezvoltarea de standarde contabile globale

-         Procesul de emitere a standardelor elaborat de catre IASB

I. ARMONIZARE SAU CONVERGENTA

• A armoniza insemna a ‘a pune de acord’, ceea ce ne conduce la ideea ca armonizarea

contabila poate reprezenta punerea in acord a reglementarilor contabile existente la nivel

internaTional sau a celor existente in cadrul diverselor sisteme contabile naTionale.

• Armonizarea este vazuta ca un proces de crestere a compatibilitaTii practicilor contabile prin delimitarea unui grad al variaTiilor

• Literatura contabila internaTionala menTioneaza ca armonizarea reprezinta un proces de crestere a comparabilitaTii practicilor contabile prin stabilirea limitelor intre care acestea pot sa varieze.

• Standardele armonizate sunt „scutite” de conflictele de raTionament si au menirea de a imbunataTi comparabilitatea informaTiilor financiare din diferite Tari.

• Armonizarea poate fi definita si ca fiind un jargon utilizat in contabilitatea internaTionala pentru a desemna reducerea diferenTelor de raportare dintre Tari

• Daca avem in vedere conceptualizarea armonizarii fara a avea in vedere aspectele de natura economica, putem observa ca procesul armonizarii presupune o acTiune

de punere in armonie sau de a deveni armonios, a face sa fie sau a fi in concordanTa (Academia Romana, 1998)

• Sub o alta abordare, armonizarea este o incercare de a pune ordine in procesul de reducere a diferenTelor contabile, ceea ce va indeparta cele mai importante obstacole din calea comparabilitaTii internaTionale.

• In prezent, IASB utilizeaza termenul de convergenTa, iar daca ne propunem sa conceptualizam convergenTa, putem afirma ca sub aspect lingvistic se inTelege acTiunea de a converge, de a fi indreptat spre acelasi punct sau catre acelasi scop (Academia Romana, 1998).

• Termenul armonizare provine din cuvantul francez harmoniser.

• Termenul convergenTa provine din latinescul convergens.

• Avand in vedere aceste aspecte putem considera ca atunci cand se pune problema cresterii gradului de comparabilitate dintre doua sau mai multe referenTiale contabile internaTionale are loc de fapt un proces de convergenTa intre referenTialele considerate.

• Pe de alta parte, atunci cand se analizeaza, fie si printro simpla observaTie, gradul de compatibilitate si/sau comparabilitate dintre un referenTial contabil naTional si

un altul internaTional se pune de fapt in discuTie procesul de armonizare contabila internaTionala.

• Literatura de specialitate tinde sa utilizeze conceptul de convergenTa mai ales atunci

cand se face referire directa la US GAAP in comparaTie cu IAS/IFRS.

• Spre sfarsitul anului 2002, cele doua organisme internaTionale – IASB si FASB – au anunTat demararea unui proces de convergenTa, pentru a incerca sa elimine cat mai multe diferenTe existente intre referenTialele contabile emise, pana la finele anului 2005

• Realitatea a dovedit ca eforturile intreprinse de cele doua organisme au fost si sunt considerabile, in vederea atingerii dezideratului comparabilitaTii ridicate intre IAS/IFRS si US GAAP.

ConvergenTa dintre US GAAP si IFRS:

• Se refera la asimilarea celor doua referenTiale contabile.

• Asimilarea in sine presupune existenTa unui proces interactiv de tip pas-cu-pas, in

cadrul caruia obiectivul procesului de convergenTa este de a stabili un set de standarde contabile si de raportare financiara care sa fie inteligibile pentru utilizatorii informaTiei financiar-contabile si realizabile de catre organismele de reglementare contabila.

• Aceste standarde trebuie acceptate de catre toTi participanTii pieTelor de capital existente la nivel global, astfel incat unul dintre efectele noului set de reglementari sa fie acela al reducerii costurilor aferente raportarilor financiare intocmite de catre entitaTi cu

activitate internaTionala

Armonizare vs. convergenTa

• Daca avem in vedere conTinutul celor doua concepte – armonizare si convergenTa –

putem emite accepTiunea conform careia(reprezentarea grafica pe slideul 21):

• Armonizarea dintre doua sisteme presupune ca unul dintre acestea sa se orienteze spre celalalt, deruland un efort mai mare pentru diminuarea diferenTelor existente

• ConvergenTa a doua referenTiale contabile implica eforturi relativ egale din partea organismelor implicate, in vederea atingerii aceluiasi deziderat al reducerii diversitaTii contabile.

• Orientarea IASB spre utilizarea conceptului de convergenTa contabila iternaTionala in defavoarea celui de armonizare a aparut odata cu instaurarea procesului de reducere a diferenTelor dintre IAS/IFRS si US GAAP, in 2002, tocmai pentru a sublinia fara echivoc disponibilitatea ambelor organisme pentru dezvoltarea de standarde contabile compatibile si de nivel calitativ ridicat, care sa poata fi utilizate atat pentru raportarile

• Dincolo de aceasta accepTiune pe care o consideram justificata si rezonabila, abordarea existenta la nivelul studiului realizat de catre Chand and White (2007) se face distincTia intre cele doua concepte astfel:

1. armonizarea este asociata cu procesul de reducere a regulilor contabile contradictorii astfel incat sa tindem catre o mai buna comparabilitate a situaTiilor financiare (Choi et al., 2002, p. 291)

2. convergenTa internaTionala reprezinta un proces care in cele din urma se concretizeaza in adoptarea IAS/IFRS (Wong, 2004, p. 7).

• Dincolo de aceste concepte o importanTa aparte este acordata de catre literatura de specialitate problematicii armonizarii si standardizarii contabile internaTionale.

II.ONIZARE vs. STANDARDIZARE

• Avand in vedere ansamblul forTelor economice si sociale care determina diferenTele contabile internaTionale, problematica inlocuirii acestor diferenTe cu un set de standarde contabile comparabile si armonizate la nivel global reprezinta o sarcina dificila.

• Pe de alta parte, nevoia de comparabilitate rezultata din starea de fapt a sferei fnanTelor internaTionale a facut din dezideratul armonizarii contabile internaTionale o

prioritate care nu poate fi ignorata.

• Daca avem in vedere dimensiunea diversitaTii contabile se poate remarca existenTa la nivel internaTional, a unui ansamblu de incercari de reducere a diferenTelor existente mai ales sub aspectul raportarilor financiare.

• In acest context, se poate observa ca exista doua abordari distincte aferente dezideratului de reducere a diferenTelor contabile internaTionale, astfel:

(1) standardizarea contabila

(2) armonizarea contabila

• Mult mai recent decat primele sale abordari in sfera armonizarii contabile, van der Tas (1992) a identificat existenTa a patru sfere aferente armonizarii contabile, astfel:

(1) armonizarea metodelor de evaluare (metode de evaluare, determinarea veniturilor, inclusiv problematica deprecierii, prezentarii si consolidarii situaTiilor financiare) aplicabile in domeniul raportarilor financiare (masurarea armonizarii materiale);

(2) armonizarea dimensiunii si a gradului de detaliere a informaTiilor       prezentate in raportarile financiare (armonizarea prezentarii materiale);

(3) armonizarea metodelor de evaluare prevazute la nivelul reglementarilor naTionale (independent de statutul standardelor contabile, incluzand prevederile de natura legala si standardele opTionale) (masurarea armonizarii formale)

(4) armonizarea dimensiunii si gradului de detaliere a informaTiilor prezentate, prevazuta la nivelul standardelor contabile naTionale (armonizarea prezentarii formale).

• Literatura de specialitate abordeaza conceptul de armonizare prin asociere sau disociere cu cel al standardizarii contabile.

• Tay and Parker (1990) fac distincTia intre standardizare si armonizare (schema, pe slideul 34) sugerand faptul ca:

• standardizarea implica o miscare spre uniformitate, iar

• armonizarea presupune o indepartare de la diversitatea totala.

• Sub aspect conceptual, standardizarea implica existenTa unor standarde uniforme in toate Tarile  participante la acest demers.

• Iar, armonizarea implica o reconciliere a diferitelor puncte de vedere si permite diferite cerinTe la nivelul fiecarui stat, atata timp cat nu apar conflicte cu standardele internaTionale adoptate.

• Armonizarea reprezinta un proces, o miscare inspre armonie, care este o stare de fapt, iar standardizarea este de asemenea un proces, o miscare inspre uniformitate, care este de asemenea o stare de fapt.

• Avand in vedere aceste abordari putem sublinia ideea ca armonizarea este un proces realistic si realizabil, in timp ce standardizarea beneficiaza de un caracter de inflexibilitate, nelasand loc de opTiuni si abordari proprii sistemelor contabile naTionale. (graficul de pe slideul 39)

• Daca privim un sistem contabil naTional doar din perspectiva interna, apreciem ca se preteaza mult mai mult utilizarea conceptului sau a terminologiei aferente normarii si normalizarii contabile, desi limitele intre aceste concepte si standardizarea contabila sunt relativ dificil de identificat, deoarece procesul standardizarii poate fi reprezentat si prin acTiunea de a determina conformarea la anumite norme sau de a standardiza anumite activitaTi, reglementari etc. (Academia Romana, 1998, p. 666).

• Normare si normalizare contabila

• Conceptul de normare a contabilitaTii a fost intens uzitat inainte de evenimentele din 1989, si presupune existenTa unui proces de elaborare de norme, instrucTiuni si precizari privind organizarea si conducerea contabilitaTii

• Daca ar fi sa definim conceptul de normare am putea afirma ca reprezinta acTiunea de a supune ceva unei norme sau a stabili ceva prin norme (Academia Romana, 1998), avand in vedere si faptul ca normele sunt reguli obligatorii stabilite prin lege sau prin uz, dupa care trebuie sa se conduca cineva sau pe baza carora se face o apreciere.

• Scopul normelor contabile este acela de a crea un limbaj comun necesar transmiterii si

recepTionarii informaTiei contabile, in cadrul unui proces de comunicare, specific sferei

• In aceste condiTii, normalizarea contabilitaTii are drept obiectiv primordial elaborarea si aplicarea unor concepte, metode, reguli si proceduri privind producTia si utilizarea

informaTiei contabile in vederea asigurarii comparabilitaTii informaTiilor in timp (normalizare temporara) si in spaTiu (normalizare spaTiala)

III. INSTITU³II IMPLICATE IN ACI (Armonizare Contabila Internationala)

• In prezent suntem martorii existenTei si manifestarii unui mozaic de sisteme contabile cu caracter naTional, dar si a existenTei unora consacrate, a caror importanTa determina aprigi dezbateri.

• Toate aceste sisteme contabile cu un profund caracter internaTional sunt puse in scena si influenTate de o reuniune a actorilor societaTii globale in care traim.

• Daca ar fi sa realizam o clasificare a organismelor implicate in procesul de ACI, in funcTie de aria de manifestare am putea afirma ca exista:

• organisme cu caracter regional (IAA, ICAC, etc.),

• organisme contabile cu caracter major la nivel global (IFAC, IASB, EAA, IAAER, etc.),

• organizaTii interguvernamentale (EU, OECD, etc.),

• organisme aferente pieTelor de capital (IOSCO).

International Accounting Standards Board (IASB)

• ApariTia primului organism internaTional de reglementare contabila a avut loc in 1973,

dobandind titulatura de International Accounting Standards Committee (IASC), ca urmare a eforturilor conjugate din partea organismelor profesionale contabile din Australia, Canada, FranTa, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie, Irlanda si

Statele Unite.

• IASC este predecesorul IASB pana la 1 Aprilie 2001.

• In prezent, IASB reprezinta interesele tuturor organismelor profesionale contabile care sunt membre ale International Federation of Accountants (IFAC).

• Pe baza activitaTii desfasurate IASC a delimitat o serie de obiective proprii pe care le-a statuat astfel:

(1) sa dezvolte, in interes public, un singur set de standarde contabile globale caracterizate printr-un inalt nivel calitativ, inteligibile si realizabile ceea ce necesita o informaTie de calitate superioara, transparenta si comparabila in situaTiile financiare si alte documente de raportare pentru a veni in sprijinul participanTilor in cadrul pieTei globale a capitalurilor si a altor utilizatori, in vederea fundamentarii deciziilor economice;

(2) sa promoveze utilizarea si aplicarea riguroasa a acestor standarde, si

(3) sa determine convergenTa standardelor contabile naTionale si a IAS catre soluTii de inalta calitate (IASB, 2002).

• IASC a fost restructurat ca urmare a revizuirilor efectuate intre 1998 si 2000 pentru a realiza un echilibru mai bun intre reprezentarea geografica, competenTa tehnica si independenTa

• IASB este responsabil pentru toate aspectele de natura tehnica, incluzand pregatirea si

implementarea standardelor internaTionale de contabilitate (IAS/IFRS).

• In activitatea desfasurata pana acum, rezultatul eforturilor si demersurilor intreprinse de catre IASB s-au concretizat intr-un numar de 41 standarde (IAS), dintre care unele au fost inlocuite cu altele, nou elaborate, si 8 standarde de raportare financiara

(IFRS).

Financial Accounting Standards Board (FASB):

• Organismul de reglementare in domeniul contabilitaTii la nivelul Statelor Unite, similar IASB

• In acelasi an cu apariTia IASB (1973), sectorul privat din SUA a desemnat FASB ca organism pentru stabilirea standardelor de contabilitate financiara si de raportare financiara. Actualul FASB a fost precedat de Accounting Principles Board – APB care, la randul sau a inlocuit Committee of Accounting Procedures – CAP.

• Rezultatul activitaTii desfasurate de catre organismul de normalizare american se regaseste in standardele contabile intitulate General Accepted Accounting Principles (GAAP) si sunt considerate de catre Securities and Exchange Commission (SEC) ca avand forTa de lege; acest fapt a devenit recunoscut si susTinut din anul apariTiei FASB.

• FASB este un organism neguvernamental si rezultat al sectorului privat, fiind compus din sapte membri permanenTi.

• ActivitaTile desfasurate sunt realizate sub tutela fundaTiei Financial Accounting Foundation (FAF), care are in componenTa sapte membrii proveniTi de la diverse organisme precum AICPA si AAA.

• FASB este primul organism normalizator care a elaborat un cadru contabil conceptual, fiind structurat in prezent, in sapte enunTuri (SFAC - Statement of Financial Accounting Concept ) al caror obiectiv este de a defini fundamentele care au stat si vor sta la baza standardelor contabile americane.

• Misiunea FASB este de a stabili si imbunataTi standardele de contabilitate financiara si de raportare financiara pentru a ghida publicul, inclusiv emitenTii, auditorii si utilizatorii de informaTii financiare.

31

Commission of the European Union (UE)

• Sub aspectul reglementarilor contabile, eforturile Uniunii Europene au avut drept scop crearea unui set de standarde contabile, care sa fie aplicate in toate statele membre.

• Rezultatul demersurilor intreprinse s-a concretizat in apariTia a trei reglementari principale, denumite directive:

– Directiva a IV-a – privind contabilitatea companiilor (sau conturile companiilor),

– Directiva a VII-a – privind conturile consolidate si

– Directiva a VIII-a – privind activitatea de audit.

• Uniunea Europeana solicita statelor membre sa incorporeze aceste directive in legislaTia naTionala, pe parul unei perioade de timp, stabilite de comun acord.

• Acest fapt contribuie la realizarea unei comparabilitaTi intre situaTiile financiare ale entitaTilor economice din statele membre, chiar daca raman o serie de diferenTe culturale naTionale.

• Rolul activ in cadrul Uniunii Europene, pentru realizarea procesului de compatibilizare cu standardele contabile internaTionale il are Comisia Europeana.

• ActivitaTile comune desfasurate de catre Comisia Europeana si IASB au condus la acceptarea aplicarii normelor elaborate de IASB in cadrul statelor membre UE, incepand cu anul 2005, de catre toate societaTile cotate la bursa (pentru conturile de grup ale acestora), din Tarile membre.

Alte organisme cu rol determinant

• International Organisation of Securities Commissions (IOSCO)

• International Federation of Accountants (IFAC)

• UNCTAD – OrganizaTia NaTiunilor Unite – ConferinTa pentru ComerT si Dezvoltare

• OECD – OrganizaTia pentru Cooperare Economica si Dezvoltare

• IFAD – Forumul InternaTional pentru Dezvoltarea ContabilitaTii

Concluzie

• Consideram ca toate aceste organisme, precum si altele nemenTionate, au un deziderat comun: realizarea unei dezvoltari globale pe diverse baze, printre care si cea a existenTei unui limbaj unic de comunicare pentru raportarea financiara a entitaTilor economice, recunoscut la nivel global.

IV. DEZVOLTAREA DE STANDARDE CONTABILE GLOBALE

• Dezvoltarea de standarde contabile a caror recunoastere si implementare sa existe pe o scara cat mai extinsa la nivel geografic se afla la interacTiunea unor forTe  determinante printre care IASB, FASB si organisme naTionale de reglementare contabila.

• Avand in vedere evoluTia standardelor contabile emise de IASB se poate afirma ca organismul de reglementare internaTionala, cu delegarea si contribuTia a peste 91 de state, a emis pana in prezent standarde contabile cu caracter global, denumite uneori in literatura de specialitate drept ‘Global GAAP’.

• In centrul proceselor de reducere a diferenTelor existente la nivel global intre sistemele contabile existente se afla standardele contabile cu veleitaTi internaTionale, dintre care o afirmare detasata revine IAS/IFRS si US GAAP.

• Datorita acestei realitaTi s-au dezvoltat o serie de dispute intre organismele de reglementare internaTionale pentru supremaTia recunoasterii reglementarilor proprii.

• Evident ca cele mai multe astfel de controverse pot fi regasite la nivelul principalilor artizani ai globalizarii contabile – FASB si IASB.

• Daca ar fi sa realizam o comparaTie intre caracterul definitoriu al celor doua seturi majore de reglementari existente la nivel internaTional putem considera ca:

• IAS/IFRS-urile se aseamana cu Biblia – avand la baza o abordare principiala de profunzime, iar

• US GAAP-urile se aseamana cu Coranul – avand la baza o abordare bazata pe reguli precise, fara prea multe posibilitaTi de opTiune.

Argumente pentru standarde contabile globale

• ExistenTa unor standarde contabile globale (Global GAAP) ofera posibilitatea de a evita dublarea costurilor asociate aplicarii si raportarii conform reglementarilor naTionale si internaTionale

• Global GAAP pot reprezenta un pas mic dar semnificativ spre comparabilitatea si interpretarile aferente situaTiilor financiare ceea ce ar permite o eficientizare a procesului

decizional si/sau investiTional

• ExistenTa standardelor contabile globale contribuie in mod direct la reducerea costurilor aferente funcTionarii si desfasurarii activitaTii organismelor de reglementare

naTionala

• Acestea ar putea fi mult mai corelate cu tot ceea ce inseamna procesul de globalizare si astfel sa raspunda mai bine nevoii de informare venita din partea utilizatorilor de informaTie financiar-contabila.

Argumente impotriva standardelor contabile globale

• ExistenTa unor Global GAAP reprezinta o soluTie prea simplista in raport cu un set de probleme complexe, existente la nivel internaTional.

• Una din marile probleme existente in ceea ce priveste emiterea si implementarea unor standarde contabile globale este lipsa de autoritate politica si legala a IASB

• Statele dezvoltate au impus politicile si standardele lor contabile statelor aflate in  de dezvoltare, mai ales avand in vedere faptul ca statele dezvoltate se bucura cel mai adesea de beneficiile implementarii de standarde globale.

• Diminuarea suveranitaTii naTionale si a reducerii gradului de autenticitate a valorilor naTionale.

V.  ROCESUL DE EMITERE A IAS/IFRS

• Reglementarile emise de catre IASB parcurg un proces amplu si complex pana ajung la stadiul de Standardele contabile si/sau de raportare financiara (IAS/IFRS)

• Procesul de elaborare a standardelor de catre IASB cuprind 6 etape distincte.

– Etapa 1: Stabilirea agendei

– Etapa 2: Planificarea proiectului

– Etapa 3: Dezvoltarea si publicarea DP (Discussion Paper)

– Etapa 4: Dezvoltarea si publicarea ED (Exposure Draft)

– Etapa 5: Dezvoltarea si publicarea unui IFRS

– Etapa 6: Proceduri ulterioare emiterii unui IFRS

Etapa 1: Stabilirea agendei

• Stabilirea gradului in care o tema propusa pe agenda de lucru corespunde nevoilor utilizatorilor are in vedere:

(a) relevanTa informaTiei pentru utilizatori si credibilitatea informaTiei ce ar putea fi furnizata;

(b) consultanTa disponibila in prezent;

(c) posibilitatea cresterii gradului de convergenTa;

(d) calitatea standardului ce urmeaza a fi dezvoltat;

(e) limitari din punct de vedere al resurselor.

• Cu scopul sprijinirii IASB in stabilirea viitoarei sale agende, membrii echipei de conducere trebuie sa identifice, sa revizuiasca si sa ridice probleme care ar putea trezi atenTie din partea IASB.

• IASB primeste cereri din partea membrilor pentru a interpreta, revizui si amenda publicaTiile deja existente.

• Membrii echipei de conducere iau in considerare aceste cereri, realizeaza un sumar al princialelor problematici ridicate, si le prezinta in faTa IASB periodic, ca si posibilitaTi in momentul stabilirii viitoarei agende.

• DiscuTiile IASB privind potenTiale proiecte, precum si deciziile de adoptare a noilor proiecte se realizeaza public in cadrul intalnirilor IASB.

Etapa 2: Planificarea proiectului

• In momentul adaugarii unui element in cadrul agendei active de lucru, IASB decide de asemenea daca va realiza proiectul singur sau impreuna cu un alt organism de  reglementare contabila.

• Dupa stabilirea naturii elementului adaugat si a nivelului de interes printre membrii sai, IASB poate stabili un grup de lucru.

• Directorul cu Activitatea Tehnica si cel cu Cercetarea, cei mai importanTi doi membrii ai echipei tehnice, selecteaza echipa de proiect, iar mai apoi managerul de proiect stabileste un plan al proiectului sub supravegherea acestora.

• Echipa de proiect poate de asemenea include membrii ai Board-urilor altor organisme de reglementare contabila, dupa cum este considerat a fi potrivit de catre IASB.

Etapa 3: Dezvoltarea si publicarea DP

• Cu toate ca DP nu este o etapa obligatorie in procesul de elaborare a standardelor, IASB publica de regula un DP ca si prima publicaTie a sa asupra oricarui nou subiect major, pentru a aduce explicaTii asupra acestuia si pentru a solicita primele comentarii ale membrilor.

• Daca IASB decide sa omita acest pas, vor fi explicate motivele sale.

• Un DP include un overview inteligibil al subiectului, posibile abordari ale subiectului, opinii preliminare ale autorilor sau ale IASB, si o invitaTie spre comentariu.

• DP-urile pot rezulta fie dintr-un proiect de cercetare al unui alt organism de reglementare contabila, fie ca prima etapa a unui proiect IASB aparTinand agendei sale active.

• Aspecte referitoare la DP sunt discutate in cadrul intalnirilor IASB, si publicarea unei astfel de lucrari necesita simpla majoritate de vot a IASB.

• Toate discuTiile referitoare la aspectele tehnice aferente draft-ului lucrarii au loc in cadrul unor sesiuni publice.

• Cand draft-ul este complet si are aprobarea IASB pentru publicare, DP este publicat cu invitaTia inspre comentariu public.

• De regula, IASB ofera o perioada de 120 de zile pentru comentarea unui DP.

Etapa 4: Dezvoltarea si publicarea ED

• Publicarea unui ED este o etapa obligatorie in procesul de elaborare a standardelor.

• Indiferent daca IASB a publicat sau nu un DP, un ED reprezinta principalul instrument de consultare a publicului.

• Dezvoltare unui ED incepe prin considerarea de catre IASB a problematicilor, in baza cercetarilor si recomandarilor realizate de catre membrii Boardului, precum si a   comentariilor primite la adresa oricaror DP-uri si sugestii facute de catre SAC (Consiliul Consultativ in Domeniul Standardelor), grupuri de lucru si organisme de reglementare

contabila, precum si din cadrul unor sesiuni educaTionale publice.

• Atunci cand draft-ul este complet si IASB a votat in favoarea lui, acesta este publicat inspre comentariu public.

• Un ED conTine o invitaTie inspre comentariu asupra unui draft al standardului, sau amendament al standardului, care propune cerinTe de recunoastere, evaluare si prezentare.

• De regula, IASB ofera o perioada de 120 de zile pentru comentarea unui ED.

• Dupa expirarea perioadei pentru comentarii, IASB analizeaza scrisorile cuprinzand comentariile primite si rezultatele altor consultari.

Etapa 5: Dezvoltarea si publicarea unui IFRS

• Dezvoltare unui IFRS este realizata in cadrul intalnirilor IASB, atunci cand sunt considerate si comentariile primite asupra ED-ului.

• Schimbarile din ED sunt postate pe site-ul organismului internaTional.

• Dupa rezolvarea problematicilor ivite prin intermediul ED-ului, IASB analizeaza daca este oportun sa prezinte propunerile revizuite pentru comentariu public, spre exemplu prin publicarea unui al doilea ED.

• Atunci cand IASB are asigurarea faptului ca s-a ajuns la o concluzie asupra problematicilor ridicate de catre ED, solicita Boad-ului sa dezvolte un draft al IFRS-ului.

• Intr-un final, dupa ce procesul de concepere a standardului este complet, toate problematicile ridicate rezolvate, si membrii IASB au votat pentru publicare, IFRS-ul este emis.

Etapa 6: Dezvoltarea si publicarea unui IFRS

• Dupa emiterea unui IFRS, membrii Board-ului organizeaza intalniri periodice cu parTile interesate, inclusiv alte organisme de reglementare contabila, pentru a preintampina inTelegerea unor problematici neanticipate vis-a-vis de implementarea

practica si potenTialul impact al propunerilor sale.

• FundaTia IASC gazduieste de asemenea activitaTi educaTionale cu scopul de a asigura consistenTa aplicarii IFRS-urilor.

• Dupa un anumit interval de timp, IASB poate avea in vedere iniTierea unor studii in lumina:

(a) analizei aplicarii IFRS-ului,

(b) schimbarilor aduse in mediul raportarilor financiare si a cerinTelor aferente reglementarilor, si

(c) comentariilor aduse de catre SAC, IFRIC, organismele de reglementare contabila si membrii sai cu privire la calitatea IFRS-ului.

• Acele studii pot rezulta in adaugarea altor elemente in cadrul agendei de lucru a IASB.

CONTABILITATE INTERNATONALA  4.

Sisteme de masurare a armonizarii contabile internationale

• Problematici analizate:

-         Aspecte definitorii privind tipologia armonizarii contabile;

-         Sisteme de masurare a nevoii de armonizare;

-         Sisteme de masurare a gradului de armonizareformala;

-         Sisteme de masurare a gradului de armonizare materiala.

I. TIPOLOGIA ARMONIZARII CONTABILE

• Asa cum am subliniat in urile anterioare, procesul armonizarii contabile internaTionale se afla in corelaTie directa si pozitiva cu fenomenul globalizarii, influenTandu-se reciproc, chiar daca exista tendinTa de a asocia armonizarea cu un efect

al globalizarii.

• Globalizarea economiei mondiale aduce cu sine, in mod inevitabil, o miscare inspre stabilirea unui singur set de standarde de raportare financiara.

• Daca ne propunem sa privim procesul armonizarii contabile in ansamblul sau observam ca acesta serveste in primul rand intereselor acelor naTiuni reprezentate de catre IASB, a companiilor multinaTionale si a marilor firme de consultanTa financiar-contabila.

• Insa, nu putem sa nu recunoastem si interesul dezvoltat in acest sens al Statelor Unite, care doresc sa isi asigure stabilitatea pieTei de capital proprie si sa evite formarea unui sistem de raportare care sa contrabalanseze propriul sau sistem.

• Indiferent de interesul caruia poate sa ii serveasca existenTa unor standarde contabile cu veleitaTi globale, general acceptate la nivel internaTional, definitoriu ramane faptul ca armonizarea in sine este privita ca o miscare sau proces de reducere a diversitaTii contabile internaTionale.

• Apreciem ca procesul de reducere a diversitaTii contabile internaTionale se manifesta cel puTin la nivelul a doua dimensiuni majore:

(1) cea a reglementarilor contabile naTionale, si

(2) cea a practicilor contabile.

• Dincolo de aceste dimensiuni, literatura de specialitate (van der Tas, 1988, 1992) face distincTie intre armonizarea formala, materiala si spontana.

• Conform acestei abordari, armonizarea formala este in fapt armonizarea  reglementarilor contabile existente (Rahman et al., 1996), armonizarea materiala referinduse la practicile contabile influenTate de catre reglementari sau de catre forTele pieTei, in timp ce armonizarea spontana reprezinta o subcategorie sau o forma particulara a armonizarii materiale (Parker and Morris, 2001).

• Recent, in literatura de specialitate au aparut primele studii privind nevoia de armonizare, intre un sistem contabil naTional si un referenTial internaTional.

• Daca ar fi sa sintetizam, putem considera ca avem urmatoarele tipologii ale procesului de armonizare contabila:

• nevoia de armonizare (prior de jure);

• armonizarea formala (de jure);

• armonizarea materiala (de facto);

• armonizarea spontana (de facto).

Armonizarea contabila

• Tay and Parker (1990, p. 73) fac distincTia intre standardizare si armonizare sugerand faptul ca standardizarea implica o miscare spre uniformitate, iar armonizarea presupune o indepartare de la diversitatea totala

Armonizarea formala este in fapt armonizarea reglementarilor contabile existente.

Armonizarea materiala se refera la practicile contabile influenTate de catre  reglementari sau de catre forTele pieTei.

Armonizarea spontana reprezinta o subcategorie sau o forma particulara a armonizarii materiale (Parker and Morris, 2001)

• o abatere sau o alternativa la evoluTia fireasca a procesului de armonizare  contabila, bazat pe relaTia armonizare formala - armonizare materiala.

• este o reacTie de raspuns la nevoia de armonizare contabila venita din partea practicii contabile

• armonizarea spontana rezulta ca urmare a manifestarii venite din partea forTelor pieTei si nu ca un efect al reglementarilor contabile (Parker and Morris, 2001, p.303) si a procesului de armonizare a acestora.

II. NEVOIA DE ARMONIZARE

• Obiectivul major al unui astfel de sistem este acela de a demonstra ca nivelul de implementare a standardelor contabile de raportare financiara in cadrul sistemelor contabile naTionale este determinat de catre doua dimensiuni majore si anume:

(1) gradul de integrare economica globala a fiecarui stat, si

(2) statutul profesiei contabile naTionale, sub raport regional si/sau global.

• Pentru cuantificarea nevoii de armonizare am propus dezvoltarea unui indicator complex, a carui rol determinant este cel de masurare a armonizarii pre-formale.

• Acest indicator este denumit Impactul Globalizarii asupra Standardelor Contabile NaTionale General Acceptate (Globalization Impact on National General Accepted Accounting Principles), folosind abrevierea GINGAAP Index.

• ConstrucTia acestui indicator este bazata pe filozofia si metodologia de elaborare a Indicelui Dezvoltarii Umane (HDI), elaborat anual de catre UNCTAD.

• Acest indicator poate fi reprezentat grafic astfel ( 4, slide 21-40 grafice+explicatii)

III. ARMONIZARE FORMALA

• La nivelul literaturii de specialitate se pot delimita doua tipuri de sisteme privind cuantificarea gradului de armonizare contabila formala (de jure), astfel:

(1) Sisteme bazate pe masurarea distanTei;

(2) Sisteme bazate pe masurarea corelaTiei si asocierii.

Sisteme bazate pe masurarea distanTei

• Masurarea armonizarii contabile la nivelul reglementarilor a venit ca o replica la cercetarile deja existente in sfera armonizarii materiale.

• Eforturile aferente cuantificarii gradului de compatibilitate existent intre doua sau mai multe sisteme contabile si-au gasit un ecou incipient la nivelul masurarii distanTei dintre elementele definitorii ale referenTialelor supuse comparaTiei.

• Primele rezultate obTinute in acest domeniu au ca fundament statistico-matematic utilizarea a doua metode bazate pe conceptul distanTei:

(1) Mahalanobis Distance Method (Rahman et al.,1996), iar

(2) DistanTa Euclidiana (Garrido et al., 2002; Fontes et al., 2005).

• Studiul realizat de Rahman et al. (1996) reprezinta primul demers stiinTific ce masoara armonizarea formala pornind de la conceptul distanTei intre elementele analizate.

• Rezultatele obTinute de autori demonstreaza ca pot fi construite metode de cercetare care sa permita determinarea gradului de armonizare formala intre doua sau mai multe Tari, ori sisteme contabile.

• In legatura cu sistemul de masurare a armonizarii formale, bazat pe filozofia distanTei intre elementele analizate, Rahman et al. (1996) au aplicat urmatoarea procedura statistica:

• Pentru masurarea nivelului de armonizare la nivelul celor doua state selectate, atat pentru elementele de natura prezentarii, cat si pentru cele de natura evaluarii, a fost utilizata metodologia specifica analizei discriminante multiple (Multiple Discriminant Analysis - MDA).

• Pentru realizarea acestui raTionament statistic, cerinTele specifice fiecarei categorii de elemente analizate sub aspectul observaTiei, iar categoriile de elemente au fost asociate grupurilor de observaTie.

• Spre exemplu, putem avea urmatoarea situaTie:

• grupul de observaTie

InformaTii privind cash flow-ul,

• elementele observate sau observaTiile pot fi:

Cash flow-ul aferent activitaTii operative,

Cash flow-ul aferent activitaTii de investiTii si

Cash flow-ul aferent activitaTii financiare

• Prin utilizarea unor astfel de metode, fiecare element observat din cadrul categoriilor de observaTii a fost reconsiderat sub forma unor variabile binare (ceea ce inseamna alocarea pentru fiecare element considerat a unei valori de 0 sau 1, in funcTie de elementul analizat si raTionamentul profesional al celor care realizeaza cercetarea);

• ObservaTie: aplicarea analizei lui Mahalanobis se preteaza mult mai bine la variabile de tip binar (0 sau 1);

• Dupa re-codificarea fiecarui element considerat, autorii cercetarii au procedat la determinarea distanTei conform abordarii conceptuale si statistice a lui Mahalanobis, pentru fiecare categorie de elemente considerate, in mod distinct.

DistanTa Euclidiana

• Are la baza acelasi raTionament ca si Mahalanobis Distance Method.

• De menTionat este faptul ca valoarea DistanTei Euclidiene obTinuta pentru fiecare perioada analizata, prin raportare la perioada de referinTa, trebuie interpretata astfel:

– daca evoluTia in timp a acestor valori tinde catre zero, atunci se observa  existenTa unei tendinTe de crestere a nivelului de armonizare contabila.

- Pe de alta parte, in situaTia inversa, putem afirma ca se inregistreaza diminuare   gradului de armonizare contabila. (Studiu de caz, slide 54-61)

• ObservaTie:

• Marea problema identificata in utilizarea DistanTei Euclidiene pentru masurarea armonizarii formale este aceea conform careia, modificarea valorica a acestui indicator este influenTata mai mult de aspectele cantitative, decat de cele calitative (Fotes et al., 2005).

• Ideea de baza este ca DistanTa Euclidiana nu ia in considerare care metoda este utilizata in cele doua referenTiale analizate si nici intensitatea utilizarii acelei metode.

Sisteme bazate pe coeficienTi de corelaTie

• Nevoia de a beneficia de o informaTie mult mai fiabila atunci cand se procedeaza la cuantificarea gradului de armonizare contabila la nivel de reglementari a condus la introducerea in studiile de specialitate a unor noi indicatori, care sa determine gradul de corelaTie sau de asociere intre doua sau mai multe referenTiale contabile.

• Pana in prezent, literatura de specialitate a consemnat utilizarea a trei astfel de indicatori:

1. Spearman Rank Corelation Coefficient (Fontes et al., 2005),

2. Pearson Corelation Coefficient (Ding et al., 2007),

3. Jaccard’s Coefficients (Fontes et al., 2005).

• Primii doi coeficienTi sunt consideraTi coeficienTi ai corelaTiei, iar ultimul dintre acestia este un coeficient aferent determinarii gradului de asociere.

Coeficientul Spearman

• Masoara intensitatea relaTiei liniare dintre doua variabile, atunci cand valorile fiecarei variabile pot fi organizate in ordinea rangurilor (pot fi ordonate intr-un clasament aferent fiecarei variabile, in funcTie de anumite criterii) incepand cu 1 pana la N, unde N este numarul de elemente considerate.

• Spre exemplu avem urmatoarea situaTie:

• Consideram trei metode contabile – metoda contabila 1 (MC1), metoda contabila 2 (MC2) si metoda contabila 3 (MC3),

• iar in funcTie de importanTa lor pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului entitaTii putem avea trei cazuri – de loc importanta = 1, importanTa medie = 2 si importanTa ridicata = 3.

• Spre exemplu avem urmatoarea situaTie:

• Daca presupunem ca metoda 1 este cea mai importanta, iar metoda 2 cea mai puTin importanta, atunci avem urmatoarea situaTie: MC1=3, MC2=1, MC3=2.

• Drept consecinTa, ordinea acestor metode in funcTie de importanTa acestora (ordonate ascendent) pentru asigurarea imaginii fidele este: MC2, MC3, MC1.

• Acest coeficient dezvolta posibilitatea de a lua in considerare atat tipologia metodelor si tratamentelor existente a nivelul standardelor de contabilitate analizat, cat si caracterul acestor metode, inTelegand prin acest caracter modul in care se face referire la acestea, in

cadrul reglementarilor analizate.

• Spre exemplu:

• o metoda contabila poate fi ceruta expres de reglementari, recomandata de reglementarile contabile, daca poate contribui la asigurarea imaginii fidele, sau poate fi interzisa de reglementarile contabile.

• Acest coeficient de corelaTie poate avea valori de la - 1 la +1, iar cu cat valoarea coeficientului este mai aproape de +1, cu atat nivelul de comparabilitate dintre cele doua seturi de standarde contabile este mai ridicat.

Coeficientul Pearson

• Un alt coeficient de corelaTie utilizat in studiile (Ding et al., 2007) de masurare a armonizarii formale este coeficientul Pearson.

• Utilizarea coeficientului de corelaTie Pearson se preteaza atunci cand ne propunem sa studiem intensitatea legaturii dintre doua elemente.

• Adesea, la nivelul valorilor obTinute se utilizeaza adesea termenii ‘puternic’ si ‘slab’, pentru a compara descriptiv valoarea corelaTiei obTinute pentru coeficientul Pearson

cu valoarea pe care am fi dorit sa o obTinem, in contextul situaTiei analizate.

• Daca este sa privim valorile posibile ale acestui coeficient din perspectiva cercetarilor in sfera contabilitaTii, ajungem la aprecieri de genul:

• „exista o relaTie puternica intre elemente analizate” sau

• „intensitatea relaTiei dintre cele doua elemente studiate este nesemnificativa”, fapt ce dovedeste utilitatea acestui indicator.

• Valorile coeficientului Pearson se pot plasa intre -1 si +1, oferind astfel posibilitatea de a aprecia intensitatea legaturii existente intre variabilele analizate, dar si caracterul acesteia, negativ sau pozitiv.

Coeficientul Jaccard

• Asocierea dintre doua sau mai multe elemente poate fi analizata prin intermediul unor indicatori precum CoeficienTii Jaccard.

• Utilizarea pentru prima data a CoeficienTilor Jaccard sub forma de instrument al masurarii gradului de armonizare formala aparTine studiului realizat de Fontes et al. (2005)

• Daca transpunem acest coeficient in sfera contabilitaTii, in vederea dimensionarii gradului de asociere sau de compatibilitate dintre doua sau mai multe sisteme contabile, formula de calcul pentru coeficienTii Jaccard se prezinta astfel (slide 79-82)

IV. ARMONIZARE MATERIALA

• Armonizarea materiala face referire directa la practicile contabile, influenTate fie de catre reglementari, fie de catre forTele pieTei de capital.

• Reprezinta acel proces in care se urmareste diminuarea nivelului de alternative si opTiuni contabile, ceea ce inseamna o crestere a gradului de armonizare a practicilor contabile si implicit, a gradului de comparabilitate.

• Chiar daca in mod normal armonizarea formala conduce spre armonizarea materiala, regula nu este valabila pentru orice caz sau situaTie.

• Armonizarea formala poate fi insoTita de disarmonie, daca reglementarile contabile permit multe opTiuni privind metodele si politicile contabile pe care companiile le pot aplica in practica.

• Pe de alta parte, armonizarea materiala poate sa existe fara ca acest lucru sa insemne o crestere a gradului de armonizare formala, iar acest fapt este denumit de catre literatura de specialitate ‘armonizare spontana’ sau ‘armonizare fireasca’.

• La nivelul studiilor efectuate pana in prezent s-au concretizat doua mari categorii de metode aferente cuantificarii gradului de armonizare materiala, astfel:

(1) Sisteme de masurare bazate pe analiza concentrarii de opTiune

(2) Sisteme de masurare bazate pe filozofia similaritaTii si corelaTiei intre practicile contabile.

Sisteme de masurare bazate pe analiza concentrarii de opTiune

• Cercetarea majora existenta la nivelul acestei categorii de metode este cea realizata de catre van der Tas;

• La nivelul studiului sau, van der Tas a dezvoltat trei indicatori pentru masurarea gradului de armonizare, astfel:

(1) H Index - pentru a masura gradul de armonizare la nivelul unui stat;

(2) C Index- pentru a masura gradul de armonizare la nivelul unui stat unde exista mai

multe sisteme de raportare;

(3) I Index - pentru a masura gradul de armonizare dintre state.

• Ultimii doi indicatori reprezinta de fapt forme derivate a H Index, dezvoltate de van der Tas, pentru masurarea gradului de armonizare materiala.

• Acest indicator este viabil pentru a fi utilizat atunci cand metodele de natura contabila utilizate implica o concentraTie in jurul uneia sau a unui numar limitat de metode alternative.

• In acest context, frecvenTa utilizarii unei metode contabile reprezinta de fapt numarul companiilor care au optat pentru metoda respectiva.

• Pe de alta parte, frecvenTa relativa reprezinta de fapt numarul companiilor care au ales respectiva metoda contabila, raportat la numarul total de companii implicate in studiu.

• Valorile pe care le poate lua H Index sunt intre 0, pentru situaTia in care nu exista armonizare materiala, si 1, care indica un grad de armonizare maxim. (exemplu slide 94-96)

Sisteme de masurare bazate pe filozofia similaritaTii si corelaTiei intre practicile contabile

• Dupa o serie de studii care au avut la baza acest sistem de masurare, bazat pe indicii lui van der Tas, dupa perfecTionari si dezvoltari succesive ale acestora a inceput sa se manifeste nevoia utilizarii unor alte instrumente de masurare capabile sa elimine limitele sau insuficienTele sistemului deja existent.

• Desi au dovedit viabilitatea si robusteTea de care beneficiaza, indicii formulaTi de van der Tas, nu au asociaTi coeficienTi pentru dimensionarea asa-zisului interval de incredere.

• Ofera suplimentar, pe langa rezultatul efectiv al masurarii si o serie de indici care sa permita cuantificarea riscului ca rezultatul obTinut sa nu fie valabil la nivelul intregii

populaTii.

• Studiile reprezentative in sfera noii abordari de masurare a armonizarii materiale sunt cele reprezentate de catre Aisbitt (2006) si Tarca (2004).

Studiu individual:

• Studiile realizate de catre Aisbitt (2006) si Tarca (2004):

• Aisbitt, S. (2006) ‘Assessing the Effect of the Transition to IFRS on Equity: The Case of the FTSE 100’, Accounting in Europe, 3(1), p. 117-133

• Tarca, A. (2004). International convergence of accounting practices: Choosing between IAS and US GAAP. Journal of International Financial Management and Accounting, 15(1), 60–75


CONTABILITATE INTERNATONALA  5.

Reglementari contabile privind imobilizarile necorporale

• Problematici analizate:

-         Elemente preliminare privind IAS 38

-         Aspecte conceptuale privind IAS 38

-         Recunoasterea activelor necorporale

-         Evaluarea iniTiala si ulterioara a acestor active

-         Prezentarea informaTiilor

-         Studii de caz

I. ELEMENTE PRELIMINARE

• Problematica imobilizarilor necorporale face obiectul de analiza si emitere pentru activitatea desfasurata de catre IASB inca din 1977.

• Aceasta problematica se regaseste in cadrul standardului IAS 38 “Imobilizari necorporale” • Acest standard emis de catre IASB prescrie tratamentul contabil si prezentarea informaTiilor pentru imobilizarile necorporale neabordate in cadrul altor standarde.

EvoluTia IAS 38 “Imobilizari necorporale”:

• 1977: primul proiect de expunere E9 denumit “Contabilitatea activitaTii de cercetare-dezvoltare”

• 1978: a aparut IAS 9 - “Contabilitatea activitaTii de cercetare-dezvoltare”

• 1991: proiect de expunere E37 denumit “Cheltuieli de cercetare-dezvoltare”

• Dec. 1993: apare forma revizuita a IAS 9 “Cheltuieli de cercetare-dezvoltare”

• 1 Ianuarie 1995: data aplicarii pentru prima data a IAS 9, in forma revizuita

• Iunie 1995: proiect de expunere E50 denumit “Imobilizari necorporale”

• August 1997: proiectul E50 este modificat si republicat un nou proiect de expunere E59, cu aceeasi denumire.

• Septembrie 1998: este emis IAS 38 “Imobilizari necorporale”

• 1 Iulie 1999: data aplicarii pentru prima data a IAS 38 “Imobilizari necorporale”

• 31 Martie 2004: IASB publica o varianta revizuita a IAS 38, ca urmare a procesului de dezvoltare a IAS/IFRS

• 1 Aprilie 2004: data aplicarii efective a formei revizuite pentru IAS 38

• 22 Mai 2008: IAS 38 este amendat conform prevederilor proiectului de imbunataTire a IAS/IFRS 2007

• 1 Ianuarie 2009: data aplicarii pentru prima data a formei revizuite pentru IAS 38

Aplicarea IAS 38 “Imobilizari necorporale”:

• Standardul se aplica in contabilitatea imobilizarilor necorporale cu o serie de excepTii, precum:

1. Activele financiare, asa cum sunt definite de catre IAS 39 “Instrumente financiare: recunoastere si evaluare”;

2. Recunoasterea si evaluarea activelor de explorare si minerale;

3. cheltuielile pentru valorificarea si extragerea minereurilor, petrolului, gazului natural si

resurselor similare neregenerabile;

4. Imobilizarile necorporale care intra in sfera de aplicare a altei norme.

II. ASPECTE CONCEPTUALE

Aspecte conceptuale conform IAS 38:

• Un activ imobilizat este o resursa:

» Controlata de o entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, si

» De la care sunt asteptate beneficii economice viitoare, pentru o anumita entitate.

• Un activ necorporal este un activ nemonetar identificabil:

» Fara substanTa fizica,

» Care este separabil,

» Care decurge din drepturi contractuale sau de alta natura legala,

» Care poate fi separat sau divizat de entitate si vandut, transferat, autorizat, inchiriat sau

schimbat, fie individual, fie impreuna cu un contact, activ sau datorie corespondenta,

» Este controlat si se poate distinge evident de fondul comercial al entitaTii.

• Privind activele necorporale exista o serie de concepte printre care:

» Valoarea depreciabila

» Dezvoltarea

» Cercetarea

» Active monetare

» Valoarea reziduala

Valoarea depreciabila:

» Este suma la care un activ este recunoscut in bilanT, dupa deducerea oricaror amortizari

cumulate si pierderi din depreciere cumulate

Dezvoltarea:

» Este activitatea de aplicare a descoperirilor din cercetare sau a altor cunostinTe intr-un

plan sau proiect, ce vizeaza producTia de materiale, dispozitive, produse, procese,

sisteme sau servicii noi sau imbunataTite substanTial inainte de inceperea producTiei

sau utilizarii comerciale.

Activele monetare:

» Reprezinta banii deTinuTi si activele care trebuie primite in sume de bani fixe sau




determinabile.

Cercetarea:

» Reprezinta investigarea originala si planificata intreprinsa in scopul castigarii unor cunostinTe sau inTelesuri stiinTifice ori tehnice noi.

Valoarea reziduala:

» Aceasta valoare aferenta unei imobilizari necorporale este suma estimata pe care o

entitate ar putea sa o obTina in momentul de faTa din cedarea unui activ, dupa deducerea

costurilor estimate ale cedarii, daca activul ar fi deja de varsta si condiTiile preconizate

pentru finalul duratei sale de viaTa.

III. RECUNOASTEREA ACTIVELOR NECORPORALE

• Caracterul identificabil al unei imobilizari:

• O imobilizare indeplineste criteriul de identificare din definiTia unei imobilizari necorporale cand:

» (1) Este separabila, adica poate fi separata de entitate si vanduta, transferata, inchiriata, fie individual, fie impreuna cu un contract, un activ sau o datorie corespondenta; sau

» (2) Decurge din drepturi contractuale sau de o alta natura legala, indiferent daca acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi si obligaTii

• Criterii de recunoastere:

• Un activ necorporal este recunoscut ca activ (conform Cadrului General) daca:

» Este probabila o intrare de beneficii economice viitoare, atribuibile activului respectiv;

» Costul acelui activ poate fi evaluat credibil.

IV. EVALAURE INITIALA SI ULTERIOARA

Evaluarea iniTiala:

• O imobilizare necorporala este evaluata iniTial la cost, fie ca este achiziTionat, fie ca este generat intern.

• Costul de achiziTie al unui activ necorporal conTine preTul sau de cumparare, la care se mai poate adauga:

» Orice taxe si impozite nereturnabile;

» Orice cheltuiala direct atribuibila pregatirii imobilizarii respective pentru utilizarea

prevazuta (ex. onorariile profesionale, costurile testarii funcTionarii corespunzatoare a

imobilizarii).

• Nu fac parte din costul de achiziTie:

» Costurile introducerii unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile promoTionale),

» Costurile de desfasurare a unei afaceri intr-o locaTie noua sau cu o noua clasa de

consumatori (inclusiv cheltuielile legate de pregatirea personalului)

» Costurile de administrare si alte costuri generale de regie,

» Pierderile iniTiale din exploatare.

• ObservaTii privind recunoasterea iniTiala:

» Fondul comercial generat intern nu va fi recunoscut ca imobilizare;

» Faza de cercetare a unui proiect intern nu va genera o imobilizare corporala;

» Cheltuielile aferente activitaTii de cercetare vor fi recunoscute drept cost atunci cand sunt generate.

» Marcile, titlurile de publicare, listele de consumatori si alte elemente similare generate

intern nu vor fi recunoscute ca imobilizari necorporale.

» Costul unei imobilizari necorporale obTinuta din resurse proprii este cheltuiala suportata de la data la care aceasta intruneste pentru prima oara criteriile de recunoastere;

» Costul unei imobilizari cuprinde toate cheltuielile care pot fi atribuite sau alocate pe o baza rezonabila si consecventa producerii si pregatirii activului pentru folosinTa sa.

Costul de producTie include:

» Cheltuiala cu materialele si serviciile folosite sau consumate pentru producerea imobilizarii necorporale;

» Salariile si alte costuri legate de personalul angajat direct in producerea imobilizarii

respective;

» Orice cheltuiala direct atribuibila generarii imobilizarii;

» Cheltuieli fixe care pot fi alocate pe o baza rezonabila pentru imobilizare.

Costul de producTie nu include:

» Cheltuielile de regie pentru comercializare, administrative sau generale, cu excepTia cazului in care aceste cheltuieli pot fi direct atribuite procesului de pregatire a imobilizarii pentru folosinTa;

» Pierderile iniTiale din exploatare, inregistrate inainte ca un activ sa realizeze performanTa planificata;

» Costurile cu pregatirea personalului pentru exploatarea imobilizarii.

Evaluarea ulterioara:

• Pentru evaluarea ulterioara entitatea are doua opTiuni:

»Modelul costului

»Modelul reevaluarii

Modelul costului:

 » Conform acestui model dupa recunoasterea iniTiala, o imobilizare necorporala va fi

evaluata la costul sau minus orice amortizare acumulata si orice pierdere din depreciere cumulata.

Modelul reevaluarii:

» Conform acestui model dupa recunoasterea iniTiala, o imobilizare necorporala va fi

evaluata la valoarea reevaluata ca fiind valoarea sa justa, la data reevaluarii minus

orice amortizare ulterioara acumulata si orice pierdere din depreciere acumulata

ulterior.

Valoarea reziduala:

» Aceasta valoare aferenta unei imobilizari necorporale cu durata de viaTa determinata

este zero, cu excepTia urmatoarelor situaTii:

» 1. exista un angajament al unei terTe parTi de a achiziTiona imobilizarea la sfarsitul

duratei sale de viaTa; sau

» 2. exista o piaTa activa pentru respectiva imobilizare necorporala si:

» A. valoarea reziduala poate fi determinata prin referire la acea piaTa;

» B. este probabil ca o astfel de piaTa sa existe la sfarsitul duratei de viaTa a imobilizarii.

ObservaTie:

»O imobilizare necorporala cu durata de viaTa nedeterminata nu va fi amortizata, dar ea

trebuie testata, cel puTin anual, pentru depreciere, conform prevederilor IAS 36

“Deprecierea activelor”.

V. PREZENTAREA INFORMATIILOR

• Pentru fiecare clasa de imobilizari necorporale, o entitate trebuie sa prezinte o serie de informaTii, distingand intre imobilizarile necorporale produse intern si celelalte tipuri de active necorporale.

• La nivelul situaTiilor financiare trebuie prezentate urmatoarele informaTii:

InformaTii de prezentat in situaTiile financiare:

• Duratele de viaTa (daca acestea sunt determinate), precum si ratele de amortizare utilizate;

• Metodele de amortizare utilizate;

• Valoarea contabila bruta, amortizarea cumulata si pierderile din depreciere acumulate, la inceputul si sfarsitul perioadei financiare;

• Modificarile valorii contabile a imobilizarilor necorporale, intre inceputul si sfarsitul perioadei financiare;

• Pentru activele necorporale reevaluate trebuie prezentate: data reevaluarii, valoarea contabila a activelor reevaluate, valoarea contabila care ar fi fost recunoscuta conform modelului costului, etc.

• Pentru imobilizarile necorporale a caror durata de viaTa a fost estimata ca  nedeterminata, se vor prezenta, printre altele: valoarea contabila, motivaTia care a stat la baza determinarii duratei de viaTa;

• Valoarea agregata a cheltuielilor cu cercetarea si dezvoltarea recunoscute drept costuri pe parul perioadei;

• Descrieri ale imobilizarilor necorporale amortizate complet, dar utilizate in continuare;

• Descrieri ale imobilizarilor necorporale semnificative controlate de o entitate, dar nerecunoscute ca active, deoarece nu indeplinesc criteriile de recunoastere.

VI. STUDII DE CAZ

• STUDIUL DE CAZ NR. 1

• Pe data de 31.11.N o societate comerciala care produce materiale de construcTii plateste un avans in valoare de 10.000 lei unui furnizor de programe informatice.

• Pe data de 15.11.N societatea recepTioneaza programul informatic de gestiune a stocurilor, primind si factura pe care sunt inscrise: valoarea programului informatic

30.000 lei, servicii de instalare 3.000 lei.

• Factura are scadenTa peste 30 zile.

• Societatea instaleaza imediat programul informatic si estimeaza o durata de viaTa utila de 3 ani, valoare reziduala zero.

• La data de 30.03.N+2, societatea vinde programul informatic la un preT de 15.000 lei.

Sa se inregistreze in contabilitatea entitaTii operaTiunile menTionate anterior.

• STUDIUL DE CAZ NR. 2

• La data de 01.12.N o editura achiziTioneaza un drept de autor evaluat la 12.000 lei.

• In urma analizelor de piaTa desfasurate de editura, se estimeaza ca dreptul de autor ii va aduce acesteia beneficii economice pe o perioada de 10 ani.

• Sistemul de amortizare practicat de entitate este cel liniar.

• La data de 31.12.N+1, editura reevalueaza dreptul de autor, valoarea justa a acestuia fiind de 13.000 lei.

• Peste doi ani, editura reevalueaza din nou dreptul de autor, valoare justa a acestuia fiind de 9.900 lei.

• Sa se inregistreze achiziTia dreptului de autor si reevaluarea acestuia in fiecare dintre cele doua momente.

• STUDIUL DE CAZ NR. 3

• O entitate din domeniul electronicii achiziTioneaza un brevet de invenTie in luna august N la un cost de achiziTie de 10.000 lei.

• Entitatea estimeaza durata de viaTa utila a brevetului in funcTie de numarul de unitaTi produse cu ajutorul tehnologiei brevetate.

• Entitatea estimeaza astfel un total de 100.000 unitaTi produse, repartizate temporal astfel:

• In anul N – 14.000 unitaTi;

• In anul N+1 – 50.000 unitaTi;

• In anul N+2 – 26.000 unitaTi;

• In anul N+3 – 10.000 unitaTi.

• Sa se reflecte in contabilitatea entitaTii achiziTia brevetului si amortizarea anuala a acestuia.

(Studiul de ca nr. 4 pe slideuri)


CONTABILITATE INTERNATONALA  6.

Reglementari contabile privind imobilizarile corporale

• Problematici analizate:

-         Elemente preliminare

-         Aspecte conceptuale privind IAS 16

-         Recunoasterea activelor corporale

-         Evaluarea iniTiala si ulterioara a acestor active

-         Derecunoasterea imobilizarilor corporale

-         Prezentarea informaTiilor

-         Studii de caz

I. ELEMENTE PRELIMINARE

• Problematica imobilizarilor corporale este tratata la le nivelul standardelor emise de catre IASB prin intermediul IAS 16 Imobilizari corporale

• EvoluTia acestui standard poate fi analizata pe parul a aproape trei decenii.

EvoluTia IAS 16 “Imobilizari corporale”:

• In august 1980: primul proiect de expunere E 18 privind aceasta problematica;

• Martie 1982: a fost emis de catre IASC pentru prima data IAS 16 intitulat in forma originala: Property, Plant and Equipment

• 1 Ianuarie 1983: Data aplicarii pentru prima data a acestui standard.

• In Mai 1992: se publica un nou proiect de expunere E 43 privind acest standard;

• Decembrie 1993: IASB emite forma revizuita a acestui standard, ca urmare a proiectului de comparabilitate a situaTiilor financiare, asumat de catre organismul internaTional;

• 1 Ianuarie 1995: data de aplicare a formei revizuite a IAS 16;

• In 1998: IAS 16 a fost revizuit, ca urmare a apariTiei IAS 36 Deprecierea activelor (iunie 1998);

• 1 Iulie 1999: data aplicarii pentru prima data a noii forme revizuite a IAS 16;

• 18 Decembrie 2003: IASB publica o noua forma revizuita a IAS 16;

• 1 Ianuarie 2005: aplicarea noii forme a IAS 16;

• La data de 22 Mai 2008: IAS 16 a fost revizuit din nou, ca urmare a Proiectului de Dezvoltare a IFRS  2007;

• 1 Ianuarie 2009: data de la care se cere aplicarea noii variante a IAS 16.

Aplicarea IAS 16 “Imobilizari corporale”:

• Acest standard este aplicabil contabilizarii imobilizarilor corporale, cu urmatoarele excepTii:

1. Imobilizarile corporale detinute pentru vanzare, intrucat ele constituie obiectul IFRS 5;

2. activele biologice aferente activitaTilor agricole – acestea intra in aria de aplicabilitate a IAS 41;

3. activele de explorare si de evaluare – constituie obiectul IFRS 6 Explorarea si evaluarea resurselor minerale;

4. concesiunile minerale si rezervele minerale: petrol, gaze naturale, carbune, resurse naturale neregenerabile.

II. ABORDARI CONCEPTUALE

Imobilizarile corporale sunt active tangibile care:

• Sunt deTinute pentru a fi utilizate in producTia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi inchiriate terTilor sau pentru a fi folosite in scopuri administrative; si

• Se preconizeaza a fi utilizate pe parul mai multor perioade.

• Exista o serie de concepte sau elemente utilizate in cadrul problematicii aferente imobilizarilor corporale printre care:

• Valoarea contabila;

• Valoarea amortizabila;

• Valoare reziduala;

• Amortizarea;

• Valoarea justa;

• Valoarea recuperabila;

• Pierderi din deprecieri;

• Durata de viaTa utila.

VALOAREA CONTABILA:

• Valoarea contabila este valoarea la care un activ este recunoscut in bilanT dupa scaderea amortizarii cumulate pana la acea data si a pierderilor cumulate din depreciere.

VALOAREA AMORTIZABILA:

• Valoarea amortizabila este costul activului sau o alta valoare substituita costului, din care s-a scazut valoarea reziduala.

Valoarea amortizabila a unui activ va fi alocata pe o baza sistematica duratei sale de utilizare.

VALOAREA REZIDUALA:

• A unei imobilizari corporale este suma estimata pe care o entitate ar putea sa o obTina in momentul de faTa din cedarea unui activ, dupa deducerea costurilor estimate ale cedarii, daca activul ar fi deja de varsta si condiTiile preconizate pentru finalul duratei sale de viaTa.

Valoarea reziduala si durata de viaTa utila ale unui activ vor fi revizuite cel puTin la fiecare sfarsit de exerciTiu financiar, iar modificarile survenite vor fi tratate conform prevederilor IAS 8.

AMORTIZAREA:

• Amortizarea reprezinta alocarea pe o baza raTionala a valorii amortizabile a unui activ, pe intreaga sa durata de viaTa utila.

• Amortizarea reprezinta alocarea pe o baza raTionala a valorii amortizabile a unui activ, pe intreaga sa durata de viaTa utila.

Metoda de amortizare trebuie revizuita cel puTin anual. Schimbarea de metoda trebuie sa reflecte modificarile semnificative in modul de consum al beneficiilor

economice viitoare generate de activul respectiv.

• Amortizarea reprezinta alocarea pe o baza raTionala a valorii amortizabile a unui activ, pe intreaga sa durata de viaTa utila.

VALOAREA RECUPERABILA:

• Valoare recuperabila este cea mai mare valoare intre preTul net de vanzare al unui activ si valoarea sa de utilitate.

VR = max (VU; PVnet)

VALOAREA JUSTA:

• Valoarea justa reprezinta suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de buna voie intre doua parTi interesate aflate in cunostinTa de cauza, in cadrul unei tranzacTii desfasurate in condiTii obiective, cu preTul determinat obiectiv.

PIERDEREA DIN DEPRECIERE:

• O pierdere din depreciere este suma cu care valoarea contabila a unui activ depaseste valoarea sa recuperabila.

DD = VC - VR

DURATA DE VIA³A UTILA:

Durata de viaTa utila este:

» Fie perioada de timp de-a lungul careia un activ se asteapta a fi utilizat de catre o

entitate; fie

» Numarul unitaTilor de producTie sau al unitaTilor similare ce se asteapta a fi obTinut de catre o entitate, ca urmare a utilizarii activului respectiv.

III. RECUOASTEREA IMOBILIZARILOR CRPORALE

• Un element de imobilizari corporale este recunoscut ca activ daca sunt indeplinite simultan doua condiTii:

1. activul va genera beneficii economice viitoare pentru entitate;

2. costul activului poate fi evaluat credibil.

• Costurile ulterioare recunoasterii iniTiale a unui element de imobilizari corporale suporta doua tratamente:

1. Costurile cu intreTinerea si reparaTiile curente ale imobilizarilor corporale nu sunt recunoscute in valoarea contabila a elementelor respective, intrucat ele nu respecta cele doua condiTii pentru recunoasterea ca active.

Acest tip de costuri va fi recunoscut in profitul sau pierderea perioadei.

2. Daca o anumita componenta a activului corporal trebuie inlocuita, atunci costul ei va majora valoarea activului corporal respectiv numai daca sunt indeplinite cele doua condiTii de recunoastere ca active.

IV. EVALUAREA IMOBILIZARILOR CORPORALE

EVALUAREA INI³IALA:

• O imobilizare corporala recunoscuta ca activ va fi evaluata iniTial la costul sau.

Costul de achiziTie al unei imobilizari corporale include:

• PreTul de cumparare, inclusiv taxele nerecuperabile, dupa deducerea reducerilor

comerciale;

• Orice costuri care pot fi atribuite in mod direct aducerii activului in locaTia si starea necesare pentru ca acesta sa poata funcTiona.

• Estimarea iniTiala a costurilor de demontare si de mutare a elementului si restaurarea

amplasamentului unde va fi mutat;

• Costurile indatorarii care sunt direct atribuibile achiziTiei unui activ, conform tratamentelor precizate de IAS 23 Costurile indatorarii;

• Costurile cu materiile prime si materialele necesare producTiei;

• Costurile cu salariile personalului direct productiv precum si orice contribuTii aferente acestora;

• Cota-parte din costurile indirecte induse de procesul de producTie, repartizate raTional asupra costului de producTie;

• Estimarea iniTiala a costurilor de demontare si de mutare a elementului si restaurarea

amplasamentului unde va fi mutat;

• Costurile indatorarii care sunt direct atribuibile construcTiei sau producTiei unui activ cu ciclu lung de fabricaTie, conform tratamentelor precizate de IAS 23 Costurile indatorarii;

Costul de achiziTie nu cuprinde:

• Costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costurile de publicitate si activitaTile promoTionale)

• Costurile de indrumare a activitaTii in noul amplasament (inclusiv costurile cu instruirea personalului);

• Costurile administrative;

• Pierderile iniTiale din exploatare;

• Costurile anormale cu deseurile, munca sau alte resurse inregistrate la construcTia in regie proprie a unui activ;

• Costurile reorganizarii parTiale sau integrale a activitaTilor entitaTii;

• Costurile inregistrate pentru repunerea in stare de funcTionare a unui activ sau acele rezultate din exploatarea lui sub capacitatea normala.

ObservaTie:

• Daca plata unui astfel de activ este amanata dincolo de termenele normale de creditare, diferenTa dintre preTul in numerar si plata totala efectuata este recunoscuta ca dobanda pe perioada de creditare;

• ExcepTie fac acele situaTii care sunt raportate conform IAS 23 Costurile indatorarii.

EVALUAREA ULTERIOARA:

• Conform IAS 16, pentru evaluarea ulterioara, entitatea are doua opTiuni, astfel:

1. Modelul costului;

2. Modelul reevaluarii.

1. Modelul costului:

• Conform acestui model dupa recunoasterea iniTiala, o imobilizare corporala va fi evaluata la costul sau mai puTin orice amortizare cumulata si orice pierdere din depreciere acumulata.

• Conform acestui model dupa recunoasterea iniTiala, o imobilizare corporala va fi evaluata la costul sau mai puTin orice amortizare cumulata si orice pierdere din deprecierea cumulata.

  COST INITIAL

- AMORTIZARE CUMULATA

- DEPRECIERE CUMULATA

-----------------------------

= VALOARE ACTUALA

Modelul reevaluarii:

• Conform acestui model dupa recunoasterea iniTiala, o imobilizare corporala va fi evaluata la valoarea reevaluata mai puTin orice amortizare ulterioara acumulata si orice pierdere din depreciere acumulata ulterior.

• Valoarea reevaluata: valoarea justa la data reevaluarii.

• Conform acestui model dupa recunoasterea iniTiala, o imobilizare corporala va fi evaluata la valoarea reevaluata mai puTin orice amortizare ulterioara acumulata si orice pierdere din depreciere acumulata ulterior.

• Valoarea reevaluata: valoarea justa la data reevaluarii.

VALOARE JUSTA

- AMORTIZARE CUMULATA

- DEPRECIERE CUMULATA

-----------------------------

= VALOARE ACTUALA

OBSERVATIE:

Reevaluarile se vor realiza cu suficienta regularitate pentru a se asigura ca valoarea

contabila nu difera prea mult de ceea ce s-ar fi determinat prin utilizarea valorii juste la data bilanTului.

TRATAMENTE CONTABILE AFERENTE REEVALUARILOR:

• La reevaluarea unei imobilizari corporale, orice amortizare cumulata la data reevaluarii este tratata pe baza uneia dintre urmatoarele modalitaTi:

A. recalculata proporTional cu schimbarea in valoare bruta a activului, astfel incat valoarea contabila a acestuia, dupa reevaluare, sa fie egala cu valoarea sa reevaluata.

• Aceasta metoda este utilizata in cazul in care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice la costul de inlocuire amortizat.

B. eliminata din valoarea contabila bruta a activului si valoarea neta recalculata la valoarea reevaluata a acestuia.

• Aceasta metoda este adesea utilizata pentru imobilizarile corporale de tipul cladirilor.

ObservaTii:

• Daca un element de imobilizari corporale este reevaluat, atunci intreaga clasa din care face parte activul respectiv este reevaluata.

• FrecvenTa reevaluarilor depinde de evoluTia valorii juste a acestora.

• Tratamentul rezultatelor reevaluarii • Rezultatul reevaluarii este tratat din punct de

vedere contabil conform unei din urmatoarele doua situaTii posibile:

A. daca valoarea contabila a unui activ este majorata ca urmare a unei reevaluari, aceasta majorare va fi inregistrata direct in conturile de capitaluri proprii sub titlul “diferenTe din reevaluare”.

Majorarea constatata din reevaluare va fi recunoscuta in profit sau pierdere in masura in care aceasta compenseaza o descrestere din reevaluarea aceluiasi activ recunoscuta anterior in profit sau pierdere.

• B. daca valoarea contabila a unui activ este diminuata ca urmare a unei reevaluari, aceasta reevaluare va fi recunoscuta in profit sau pierdere.

Diminuarea rezultata din reevaluare va fi scazuta direct din imobilizarea corporala, in masura in care exista sold creditor in surplusul din reevaluare pentru acel activ.

SCHIMBUL DE ACTIVE:

• Conform IAS 16 este permis schimbul direct de active, fara a mai fi necesara derularea unor operaTiuni reciproce de vanzare-cumparare, respectiv plata-incasare.

• Insa, costul activelor care fac obiectul schimbului trebuie determinat in funcTie de anumite condiTii.

• Costul unui activ achiziTionat prin schimb trebuie evaluat astfel:

1. la valoarea justa numai daca tranzacTia de schimb nu este de natura comerciala sau nici una dintre valorile juste (ale activului cedat, respectiv primit) nu pot fi evaluate credibil;

2. la valoarea contabila a activului cedat, in cazul in care activul primit nu este evaluat la valoarea justa.

• TranzacTia de schimb are caracter comercial daca:

1. valoarea, frecvenTa fluxurilor de numerar si riscul asociat acestora generate de activul primit difera de cele ale activului transferat;

2. valoarea de utilizare a parTii din activitaTile entitaTii afectate de tranzacTie se modifica, drept rezultat al schimbului;

3. diferenTele rezultate la unul din punctele anterioare (1 sau 2) sunt semnificative raportat la valoarea justa a activelor schimbate.

V. DERECUNOASTEREA IMOBILIZARILOR CORPORALE

• Valoarea contabila a unui element de imobilizari corporale va fi derecunoscuta:

1. la momentul cedarii;

2. cand nu se mia asteapta beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa.

Exemplu: La momentul casarii integrale sau a inlocuirii unei parTi componente al carui cost a fost anterior recunoscut in valoarea contabila a imobilizarii corporale.

ObservaTii privind derecunoasterea:

• Castigul sau pierderea ce rezulta in urma derecunoasterii unei imobilizari corporale va fi inclus(a) in profitul sau pierderea perioadei.

• Castigurile nu trebuie clasificate ca si venituri.

• Castigul sau pierderea va fi determinat(a) ca diferenTa intre incasarile nete la cedare si valoarea contabila a elementului.

VI. PREZENTAREA INFORMA³IILOR

• SituaTiile financiare ale unei entitaTi trebuie sa cuprinda urmatoarele informaTii:

1. bazele de evaluare utilizate pentru determinarea valorii contabile de intrare;

2. metodele de amortizare utilizate;

3. duratele de viaTa utila;

4. valoarea contabila bruta si amortizarea cumulata si pierderile din depreciere cumulate la inceputul si sfarsitul perioadei;

5. o reconciliere a valorii contabile la inceputul si sfarsitul perioadei, menTionandu-se urmatoarele informaTii:

• Intrarile de active;

• Activele deTinute pentru vanzare;

• AchiziTiile rezultate din combinarile de intreprinderi;

• Cresterile si diminuarile aferente perioadei, datorate reevaluarilor;

• EvoluTia pierderilor din depreciere;

• Amortizarea, precum si orice alte modificari.

VII. STUDII DE CAZ

STUDIUL DE CAZ NR. 1:

• O entitate care isi desfasoara activitatea in industria chimica achiziTioneaza o instalaTie de producere a detergenTilor care conTin clor.

• Despre aceasta tranzacTie se cunosc urmatoarele date:

• PreTul de cumparare a instalaTiei 20.000 euro;

• Cheltuieli cu montajul, facturate de furnizor 2.000 euro;

• Costul de amenajare a secTiei de producTie in vederea montarii instalaTiei (facturate de o firma specializata) 5.000 lei;

• Costuri cu instruirea personalului ce va manevra instalaTia respectiva 2.500 lei;

• Onorariul arhitectului 4.000 lei;

• Costuri de testare a funcTionarii instalaTiei 500 lei;

• Incasari din vanzarea esantioanelor de produse chimice rezultate in urma procesului de testare a instalaTiei 400 lei;

• Costuri cu promovarea noilor produse ce vor fi obTinute cu ajutorul instalaTiei 5.000 lei;

• Pierderi iniTiale din exploatare obTinute inainte ca instalaTia sa ajunga la parametrii tehnici de funcTionare 300 lei;

• Costuri de demontare a instalaTiei la sfarsitul duratei de viaTa utile estimate la 1.000 lei;

• Costuri cu salariile personalului de conducere din cadrul entitaTii respective 600 lei;

•  de schimb valutar 3,8500 lei/euro.

• EvaluaTi si inregistraTi in contabilitatea entitaTii costul de achiziTie al instalaTiei.

STUDIUL DE CAZ NR. 2:

• O entitate schimba o instalaTie ‘ABC’ evaluata la valoarea justa de 30.000 lei, cost iniTial 45.000 lei, amortizare 25.000 lei, cu alta instalaTie de aceeasi natura, dar care este evaluata la 32.000 lei, in cadrul unei tranzacTii care nu are caracter comercial.

• Sa se reflecte operaTiunea de schimb intre active.

STUDIUL DE CAZ NR. 3:

• O entitate producatoare de produse lactate deTine in secTia principala de producTie un echipament de prelucrare a laptelui pentru care, la data de 31.12.N, exista indicii ca este depreciat ca urmare a obligativitaTii de aliniere la noi standarde de igiena si calitate in

domeniu.

• Pentru acest echipament se cunosc urmatoarele date:

• Valoarea iniTiala a echipamentului: 500.000 lei;

• Amortizarea cumulata: 285.000 lei;

• Valoarea de utilizare a bunului: 190.000 lei;

• PreTul de vanzare: 150.000 lei;

• Cheltuieli aferente vanzarii: 3.000 lei.

• Sa se stabileasca daca activul este depreciat si in caz afirmativ, calculaTi si inregistraTi pierderea din depreciere.

• PrezentaTi valoarea la care acesta va fi recunoscut in situaTiile financiare de la 31.12N.

STUDIUL DE CAZ NR. 4:

• O entitate deTine o cladire al carei cost iniTial este de 160.000 lei, durata de viaTa utila 10 ani, amortizare cumulata pentru doi ani 20.000 lei. Metoda de amortizare utilizata este cea liniara. Entitatea aplica modelul reevaluarii permis de IAS 16.

• Dupa primii doi ani de funcTionare, valoarea justa determinata de un evaluator independent este de 168.000 lei.

• A doua reevaluare a cladirii se efectueaza dupa trei ani de la ultima reevaluare, noua valoare justa fiind de 55.000 lei.

• A treia reevaluare se realizeaza dupa inca un an de la ultima reevaluare, valoarea justa determinata de aceasta data fiind de 80.000 lei.

• Sa se reflecte in contabilitatea entitaTii reevaluarea cladirii.


CONTABILITATE INTERNATONALA  7.

Reglementari contabile privind deprecierea activelor

• Problematici analizate:

-         Elemente preliminare

-         Aspecte conceptuale privind IAS 36

-         Indicii privind deprecierea

-         Recunoasterea si evaluarea unei pierderi din depreciere

-         UnitaTi generatoare de numerar

-         Reluarea unei pierderi din depreciere

-         Prezentarea informaTiilor

-         Studii de caz

I. ELEMENTE PRELIMINARE

• Problematica imobilizarilor corporale este tratata la le nivelul standardelor emise de catre IASB prin intermediul IAS 36 Deprecierea activelor

EvoluTia IAS 36 “Deprecierea activelor”:

• In Mai 1997: primul proiect de expunere E 55 privind aceasta problematica;

• Iunie 1998: a fost emis de catre IASC pentru prima data IAS 36 intitulat in forma originala: Deprecierea activelor

• 1 Iulie 1999: Data aplicarii pentru prima data a acestui standard.

• 31 Martie 2004: primul forma revizuita a IAS 36;

• 1 Aprilie 2004: data aplicarii formei revizuite a acestui standard;

• La data de 22 Mai 2008: IAS 36 a fost revizuit din nou, ca urmare a Proiectului de Dezvoltare a IFRS 2007;

• 1 Ianuarie 2009: data de la care se cere aplicarea noii variante a IAS 36.

• Acest standard prescrie procedurile pe care o entitate trebuie sa le aplice pentru a se asigura ca activele sale sunt raportate in situaTiile financiare la o valoare mai mica sau egala cu valoarea lor recuperabila.

• Standardul IAS 36 se aplica in contabilizarea deprecierii activelor, cu urmatoarele excepTii:

• Stocuri;

• Active rezultate din contracte de construcTii;

• CreanTe privind impozitul amanat;

• Active ce provin din beneficiile angajaTilor;

• Active financiare incadrate in aria de aplicabilitate a IAS 39 Instrumente financiare: prezentare si descriere;

• InvestiTii imobiliare evaluate la valoarea justa;

• Active biologice evaluate la valoarea justa mai puTin costurile estimate pentru momentul vanzarii;

• Active imobilizate deTinute in scopul vanzarii;

• Costuri amanate de achiziTie si imobilizari necorporale generate de drepturile asiguratorului in cadrul contractelor de asigurari.

II. ABORDARI CONCEPTUALE

• La nivelul acestui standard apar o serie de concepte fie direct implicate in  problematica determinarii valorii deprecierii, fie in corelaTie cu o serie de alte elemente conexe cu standardele care intra in aria de aplicabilitate a IAS 36.

• Dintre acestea reTinem urmatoarele concepte:

VALOARE DE UTILIZARE

Reprezinta valoarea actualizata a fluxurilor viitoare de numerar estimate, ce se asteapta sa fie generate din utilizarea continua a unui activ si din cedarea lui la sfarsitul duratei de viaTa utila.

VALOARE JUSTA MAI PUTIN COSTURILE DE VANZARE

Este valoarea ce se poate obTine din vanzarea unui activ sau a unei unitaTi generatoare de numerar, in cadrul unei tranzacTii desfasurate intre parTi interesate, aflate in   

COSTURILE CEDARII

Reprezinta acele costuri suplimentare atribuibile direct cedarii unui activ, excluzand costurile de finanTare si cheltuielile cu impozitul pe profit.

PIERDERE DIN DEPRECIERE

Reprezinta suma cu care valoarea contabila a unui activ depaseste valoarea sa recuperabila.

VALAOREA CONTABILA

Reprezinta valoarea la care un activ este recunoscut in bilanT dupa deducerea oricarei

amortizari cumulate si, in plus, a oricaror pierderi cumulate din depreciere.

VALAOREA DEPRECIABILA

Este costul unui activ sau orice alta valoare substituita acestuia in situaTiile financiare, mai puTin valoarea reziduala.

UNITATE GENERATOARE DE NUMERAR

Reprezinta cel mai mic grup identificabil de active care genereaza intrari de numerar din utilizarea continua, intrari care sunt, in mare masura, independente de intrarile de numerar generate de alte active sau grupuri de active.

III. INDICII PRIVIND DEPRECIEREA

• La fiecare data de raportare, entitaTile trebuie sa verifice daca exista indicii ale deprecierii activelor.

• In cazul identificarii unor astfel de indicii, entitatea va estima valoarea recuperabila a activului.

• Indiciile privind deprecierea activelor pot proveni din:

• Surse externe de informaTii (Exemplu: preTurile de pe o anumita piaTa)

• Surse interne de informaTii (Exemplu: uzura fizica sau morala, rezultate

economice ale activului mai slabe decat cele scontate, etc.)

IV. RECUNOASTERE SI EVALUARE

• O pierdere din depreciere trebuie recunoscuta ori de cate ori valoarea contabila depaseste valoarea recuperabila.

• O pierdere din depreciere va fi recunoscuta imediat in profitul sau pierderea perioadei, cu excepTia situaTiilor in care activul este raportat la valoare reevaluata, in conformitate cu prevederile altui standard.

• Dupa recunoasterea unei pierderi din depreciere, cheltuiala cu amortizarea aferenta activului va fi ajustata in perioadele urmatoare, in vederea repartizarii valorii contabile revizuite a activului, mai puTin valoarea reziduala (daca exista), in mod

sistematic, pe toata durata de viaTa utila ramasa.

V. UNITA³I GENERATOARE DE NUMERAR

• Valoarea recuperabila este determinata pentru un activ individual, cu excepTia activului care nu genereaza intrari de numerar din folosirea lui continua, intrari ce sunt, in mare masura, independente de cele provenind din alte active sau grupuri de active.

• In aceasta situaTie, valoarea recuperabila este determinata pentru unitatea generatoare de numerar careia ii aparTine activul.

• Identificarea unei unitaTi generatoare de numerar implica raTionamentul profesional.

• Calculul valorii contabile aferente UGN trebuie efectuat consecvent cu modul de determinare a valorii recuperabile a unei unitaTi generatoare de numerar.

VI. RELUAREA UNEI PIERDERI DIN DEPRECIERE

• In condiTiile modificarii estimarilor precedente, pierderea din depreciere recunoscuta pentru un activ, altul decat fondul comercial, va fi reluata.

• In aceasta situaTie, valoarea contabila a activului va creste pana la valoarea sa recuperabila, fara a depasi valoarea contabila determinata daca nici o pierdere din depreciere nu ar fi fost recunoscuta in anii anteriori.

• Reluarea unei pierderi din depreciere pentru o UGN va fi alocata activelor entitaTii in mod proporTional cu valorile contabile ale acelor active.

VII. REZENTAREA INFORMATIILOR

• Pentru fiecare clasa de active, entitatea trebuie sa prezinte o serie de informaTii, precum:

• Valoarea pierderilor din depreciere recunoscute in contul de profit si pierdere;

• Valoarea pierderilor din depreciere reluate pe parul perioadei;

• Valoarea pierderilor din deprecierea activelor reevaluate recunoscute direct in capitalurile proprii, in ul perioadei;

• Pentru fiecare clasa de active, entitatea trebuie sa prezinte o serie de informaTii, precum:

• Evenimentele si circumstanTele care au dus la recunoasterea sau reluarea pierderilor din depreciere;

• Descrierea unitaTilor generatoare de numerar;

• Modificarile intervenite in componenTa acestora;

• Modul de determinare a valorii juste (de exemplu: daca referinTa a fost o piaTa activa sau nu)

• Ratele de actualizare utilizate pentru estimarea valorii de utilizare;

• Precum si alte informaTii similare.

VIII. STUDII DE CAZ

STUDIUL DE CAZ NR. 1:

• O societate comerciala deTine un utilaj in urmatoarele condiTii:

• Valoarea iniTiala: 200.000 lei;

• Amortizarea cumulata: 60.000 lei;

• Durata de viaTa ramasa: 10 ani;

• Valoarea de utilizare a bunului: 130.000 lei;

• PreT de vanzare: 142.000 lei;

• Cheltuieli ocazionate de vanzare: 6.000 lei.

• DeterminaTi daca activul este depreciat si in caz afirmativ, calculaTi si inregistraTi pierderea din depreciere.

STUDIUL DE CAZ NR. 2:

• La data de 31.12.N, o companie miniera de extragere a calcarului deTine din surse interne indicii ca una dintre instalaTiile de extracTie a carei valoare contabila este de

100.000 lei s-a depreciat valoric.

• Aceasta instalaTie nu produce fluxuri de numerar care sa fie independente de alte active, astfel incat se impune identificarea unei unitaTi generatoare de numerar in a

carei componenTa sa intre si aceasta instalaTie.

• Conform documentaTie tehnice existente la nivelul entitaTii miniere, o astfel de unitate generatoare de numerar este compusa din: instalaTie de extracTie, cladire si sistem de transport a calcarului extras.

• Valoarea contabila a cladirii respective este de 95.000 lei, iar cea a sistemului de transport de 110.000 lei.

• Valoarea recuperabila estimata pentru aceasta unitate generatoare de numerar este de 275.000 lei.

• CalculaTi pierderea din depreciere si inregistraTi deprecierea unitaTii generatoare de numerar.

STUDIUL DE CAZ NR. 3:

• O entitate deTine un utilaj in urmatoarele condiTii:

• Valoarea contabila (la data achiziTiei): 210.000 lei;

• Amortizarea cumulata: 60.000 lei;

• Exista indicii ca respectivul utilaj este depreciat;

• Durata de viaTa ramasa: 6 ani;

• Valoarea reziduala: 12.000 lei;

• Valoarea fluxurilor viitoare de numerar estimate din exploatarea continua a utilajului: 25.000 lei/an;

• Rata de actualizare: 5%;

• Valoarea justa a bunului: 80.000 lei;

• Cheltuieli ocazionate de vanzare: 4.000 lei.

• DeterminaTi daca activul este depreciat si in caz afirmativ, calculaTi si inregistraTi pierderea din depreciere.

CONTABILITATE INTERNATONALA  8.

Reglementari contabile privind operatiunile de leasing

• Problematici analizate:

-         Elemente preliminare

-         Aspecte conceptuale privind IAS 17

-         Leasing financiar

-         Leasing operaTional

-         TranzacTii de vanzare si de leaseback

-         Prezentarea informaTiilor

-         Studii de caz

I. ELEMENTE PRELIMINARE

• Problematica operaTiunilor de leasing este tratata la le nivelul standardelor emise de catre IASB prin intermediul IAS 17 Leasing

EvoluTia IAS 17 “Leasing”:

• In Octombrie 1980: primul proiect de expunere E19 privind aceasta problematica;

• Septembrie 1982: a fost emis de catre IASC pentru prima data IAS 17 intitulat in forma originala: Contabilitatea operaTiunilor de leasing

• 1 Ianuarie 1984: Data aplicarii pentru prima data a acestui standard.



• In 1994: standardul IAS 17 a fost revizuit pentru prima data;

• Aprilie 1997: a fost emis de catre IASC proiectul de expunere E56, Leasing

• Decembrie 1997: a fost emis IAS 17 Leasing in forma revizuita, avand denumirea din prezent.

• 1 Ianuarie 1999: data aplicarii pentru prima data a standardului in forma revizuita in 1997;

• 18 Decembrie 2003: IASB emite noua forma revizuita a IAS 17, conform proiectului de dezvoltare a standardelor emise;

• 1 Ianuarie 2005: aplicarea pentru prima data a standardului in forma revizuita in 2003.

IAS 17 “Leasing”

• Acest standard vizeaza prescrierea politicilor contabile si a prezentarilor adecvate operaTiunilor de leasing financiar si operaTional, atat pentru locator, cat si pentru locatar.

Aplicarea IAS 17 “Leasing”

• Acest standard trebuie aplicat in procesul de contabilizare a tuturor tranzacTiilor de leasing, cu urmatoarele excepTii:

1. contractelor de leasing privind explorarea sau utilizarea mineralelor, petrolului, gazelor si altor resurse neregenerabile;

• 2. contractelor de acordare a licenTei pentru bunuri precum: filme cinematografice, inregistrari video, piese de teatru, manuscrise, brevete si drepturi de autor.

• Pe de alta parte, standardul IAS 17 nu este considerat baza pentru evaluarea:

1. investiTiile imobiliare deTinute de locatar, respectiv inchiriata de locatar in baza unui contract de leasing financiar, pentru care se utilizeaza modelul valorii juste prevazut de IAS 40 InvestiTii imobiliare;

• 2. activelor biologice deTinute in baza unui contract de leasing financiar de catre locatari, respectiv inchiriate de catre locatori, pentru care se aplica modelul prezentat de IAS 41 Agricultura.

II. ASPECTE CONCEPTUALE

LEASING

Este un acord prin care o persoana numita locator cedeaza unei alte persoane numite locatar, in schimbul unei plaTi sau serii de plaTi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioada convenita de timp.

INCEPUTUL CONTRACTULUI

Reprezinta cea dintai data dintre data contractului de leasing sau data angajamentului parTilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului.

La aceasta data leasingul este clasificat drept operaTional sau financiar.

DATA INCEPERII DURATEI CONTRACTULUI DE LEASING

Reprezinta data la care locatarul isi poate exercita dreptul de folosinTa al bunului.

Pe de alta parte, este data recunoasterii iniTiale a contractului de leasing.

DURATA CONTRACTULUI DE LEASING

Reprezinta perioada de timp irevocabila pentru care locatarul a contractat bunul in leasing si orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are opTiunea de a continua utilizarea bunului in regim leasing.

Continuarea contractului de leasing se poate face cu sau fara plaTi suplimentare.

OpTiunea de continuare a utilizarii bunului de catre locatar este certa, intr-o masura rezonabila, la inceputul contractului de leasing.

LEASINGUL IREVOCABIL

Reprezinta operaTiunea de leasing care este revocabila doar in condiTiile in care:

1. Survine un eveniment contingent a carui producere era puTin probabila;

2. se obTine permisiunea locatorului;

3. locatarul contracteaza cu acelasi locator un nou leasing privind acelasi bun sau unul echivalent;

4. in momentul plaTii de catre locatar, a unei sume suplimentare, astfel incat, la  inceputul contractului de leasing, continuarea lui este certa, intr-o masura rezonabila.

PLATILE MINIME DE LEASING (PML)

Reprezinta acele plaTi de-a lungul contractului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat sa le efectueze, excluzand chiria contingenta, costurile serviciilor si impozitele pe care locatorul le va plati si care se vor rambursa acestuia, impreuna cu:

A. In cazul locatarului: Orice sume garantate de locatar sau de o parte

afiliata locatarului;

B. In cazul locatorului: Orice valoare reziduala garantata locatorului, de

una dintre urmatoarele parTi:

» Locatar;

»O parte afiliata locatarului;

»O terTa parte independenta, capabila din punct de vedere financiar sa satisfaca aceasta garanTie.

VALOAREA REZIDUALA GARANTATA

Locatar: Acea parte a valorii reziduale ce este garantata de locatar sau de o parte afiliata acestuia (valoarea garanTiei constituind valoarea maxima ce devine platibila in orice situaTie)

Locator: Acea parte a valorii reziduale ce este garantata de locatar sau de o terTa parte neafiliata locatorului, ce este capabila, din punct de vedere financiar, sa onoreze obligaTiile asumate prin garanTie.

VALOAREA REZIDUALA NEGARANTATA

Reprezinta acea parte din valoarea reziduala a bunului in regim de leasing, a carei realizare, de catre locator, nu este sigura sau este garantata numai de o parte afiliata locatorului.

COSTURILE DIRECTE INITIALE

Sunt costurile suplimentare direct atribuibile negocierii contractului de leasing, cu excepTia costurilor aparute in cazul producatorilor si dealerilor de leasing.

INVESTITIA BRUTA IN LEASING

Reprezinta suma plaTilor minime de leasing aferente unui leasing financiar, din punctul de vedere al locatorului, si orice valoare reziduala negarantata acumulata in contul locatorului.

INVESTITIA NETA IN LEASING

Este investiTia bruta in leasing, actualizata cu rata de dobanda implicita a contractului de leasing.

VENITUL FINANCIAR NEREALIZAT

Reprezinta diferenTa dintre investiTia bruta si cea neta in leasing.

RATA IMPLICITA A DOBANZII

Rata implicita a dobanzii din contractul de leasing este rata de actualizare, la inceputul contractului de leasing, care determina ca valoarea actualizata cumulata a PML si a valorii reziduale negarantate sa fie egala cu valoarea justa a bunului in regim de leasing si costurile iniTiale directe ale locatorului.

RATA DOBANZII MARGINALE

Rata dobanzii marginale a locatarului este rata dobanzii pe care locatarul ar trebui sa o plateasca pentru un leasing similar, sau daca aceasta nu este determinabila, rata pe care, la inceputul contractului de leasing, locatarul ar trebui sa o suporte pentru a imprumuta, pentru aceeasi perioada, si cu o garanTie similara, fondurile necesare pentru achiziTionarea bunului.

CHIRIA CONTINGENTA

Este acea parte a plaTilor minime de leasing care nu are o valoare determinata, dar este

stabilita in funcTie de un factor, altul decat trecerea timpului.

Exemplu: un procent din vanzari, gradul de utilizare, indici de preT, ratele dobanzilor practicate pe piaTa, etc.

III. LEASING FINANCIAR

• Reprezinta operaTiunea care transfera, in mare masura, toate riscurile si avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului.

• Titlul de proprietate poate fi, sau nu, transferat, in cele din urma.

RECUNOASTEREA INI³IALA

• Locatarii trebuie sa recunoasca la data inceperii duratei contractului de leasing operaTiunile de leasing financiar in bilanTurile lor ca active si datorii la o valoare egala cu valoarea justa a bunului in regim de leasing sau cu valoarea actualizata a plaTilor minime de leasing, daca aceasta din urma este mai mica.

• Pentru determinarea valorii actualizate a plaTilor minime de leasing se considera drept factor de actualizare rata implicita a dobanzii din contractul de leasing, daca aceasta se poate determina.

• In caz contrar: se utilizeaza rata dobanzii marginale a locatarului.

• Orice costuri iniTiale directe ale locatarului sunt recunoscute ca si active.

• Locatorii trebuie sa recunoasca in bilanT bunurile deTinute in regim de leasing financiar drept creanTe, la o valoare egala cu investiTia neta in leasing.

• Costurile iniTiale directe majoreaza valoarea creanTei.

EVALUAREA ULTERIOARA

• Locatar

• PlaTile de leasing trebuie imparTite in cheltuieli de finanTare a leasingului si reducerea datoriei neachitate.

• Cheltuielile de finanTare trebuie alocate pe perioade de-a lungul duratei contactului de

leasing.

• Un leasing financiar genereaza cheltuieli cu amortizarea aferenta bunului, precum si altor cheltuieli financiare.

• Politica de amortizare pentru bunurile in regim de leasing trebuie sa fie consecventa cu cea aplicata activelor amortizabile deTinute in proprietate.

• Atunci cand nu exista in mod rezonabil certitudinea ca locatarul va obTine dreptul de

proprietate pana la sfarsitul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat in totalitate pe durata cea mai scurta dintre durata contractului si durata de viaTa utila a acestuia.

• Locator

• Recunoasterea venitului financiar trebuie sa se bazeze pe un model care reflecta o rata periodica constanta a rentabilitaTii aferenta investiTiei totale nete a locatorului, corespunzatoare leasingului financiar.

• Ratele de incasat se trateaza, de catre locator, ca rambursare a principalului si ca venit financiar aferent, acesta din urma reprezentand recompensa locatorului pentru investiTia si serviciile sale.

IV. LEASING OPERATIONAL

• Reprezinta orice operaTiune de leasing care nu este clasificata drept leasing financiar.

• ParticularitaTile acestui tip de leasing pot fi relevate atat din punctul de vedere al locatorului, cat si al locatarului.

• LOCATAR

• PlaTile de leasing in cazul unui leasing operaTional trebuie recunoscute ca o cheltuiala in contul de profit si pierdere liniar de-a lungul duratei contractului de leasing, in cazul in care o alta baza sistematica nu este reprezentativa pentru ritmul beneficiilor utilizatorului.

• LOCATOR

• Bunurile deTinute in regim de leasing operaTional trebuie prezentate in bilanT, conform naturii acestora.

• Venitul rezultat din leasingul operaTional trebuie recunoscut ca venit pe o baza liniara, pe durata contactului de leasing, cu excepTia cazului in care o alta baza sistematica nu este considerata mai reprezentativa pentru ritmul in care se diminueaza

beneficiile generate de utilizarea bunului.

• Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obTinerea venitului, sunt recunoscute drept cheltuieli.

• Costurile directe iniTiale suportate special pentru obTinerea venitului dintr-un leasing operaTional fie se amana si se aloca la venituri pe durata contractului, proporTional cu venitul inregistrat din chirie, fie se recunosc in contul de profit si pierdere ca o cheltuiala in perioada in care se efectueaza. 

• Amortizarea bunurilor in regim de leasing trebuie sa se faca pe o baza consecventa cu politica normala de amortizare a locatorului pentru bunuri similare;

• Cheltuielile cu amortizarea trebuie determinate conform cu IAS 16 Imobilizari corporale si IAS 38 Active necorporale

V. TRANZACTII DE VANZARE Si LEASEBACK

• O tranzacTie de vanzare si de leaseback implica vanzarea unui bun de catre vanzator si inchirierea catre vanzator a aceluiasi bun in regim de leasing.

• PlaTile de leasing si preTul de vanzare sunt, de regula, interdependente, intrucat sunt negociate impreuna.

• Tratamentul contabil al unei astfel de operaTiuni depinde de tipul contractului de leasing.

• Daca o asemenea tranzacTie are ca rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentand diferenTa dintre suma rezultata din vanzare si valoarea contabila nu trebuie recunoscut imediat ca venit in situaTiile financiare ale locatarului-vanzator.

• Un asemenea surplus trebuie amanat si amortizat pe parul duratei contractului de leasing.

• Daca o asemenea operaTiune are ca rezultat un contract de leasing operaTional si este evident ca tranzacTia se face la valoare justa, orice profit sau pierdere trebuie recunoscut(a) imediat.

VI. PREZENTAREA INFORMATIILOR

• Prezentarea informaTiilor in situaTiile financiare ale entitaTilor implicate in derularea unei astfel de tranzacTii prezinta anumite particularitaTi, in funcTie de tipul leasingului si, daca este analizata situaTia locatorului ori a locatarului.

• LOCATAR / Leasing financiar

• Valoarea contabila neta a activelor la data bilanTului;

• O reconciliere intre totalul plaTilor minime de leasing si valoarea lor actualizata, la data bilanTului;

• Totalul PML la data bilanTului si valoarea lor actualizata pentru o serie de perioade viitoare distincte;

• Chiriile contingente inregistrate in veniturile aferente perioadei;

• Totalul plaTilor minime aferente subcontractelor de leasing, bazate pe estimari;

• O descriere a contractelor importante de leasing ale locatarului, cu informaTii conexe.

• LOCATAR / Leasing operaTional

• Totalul PML previzionate a se obTine dintr-un leasing operaTional irevocabil;

• Totalul plaTilor minime aferente subcontractelor;

• PlaTile aferente contractului si subcontractelor de leasing inregistrate in            veniturile pentru perioada aferenta;

• O descriere importanta a contractelor importante de leasing ale locatarului.

• LOCATOR / Leasing financiar

• O reconciliere intre totalul investiTiei brute in leasing, la data bilanTului, si valoarea actualizata a PML de incasat, la data bilanTului.

• Venitul financiar nerealizat;

• Valorile reziduale negarantate datorate in favoarea locatorului;

• Reducerile de valoare cumulate pentru PML de primit, ce nu pot fi incasate;

• Chirii contingente inregistrate in venituri;

• O descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatorului.

• LOCATOR / Leasing operaTional

• PlaTile minime viitoare rezultate din leasing operaTional irevocabil, pe total si pentru o serie de perioade identificabile distinct;

• Totalul chiriilor contingente recunoscute la venituri;

• O descriere generala a contractelor importante de leasing ale locatorului.

STUDII DE CAZ

STUDIUL DE CAZ NR. 1

• Un echipament tehnologic este primit in regim de leasing la data de 30.09.N, in urmatoarele condiTii:

• 5 rate anuale de leasing;

• Valoarea unei rate de leasing este de 4.000 lei, cu incepere de la data de 01.10.N;

· Valoare justa a bunului este de 20.000 lei;

• Valoarea reziduala la sfarsitul operaTiunii de leasing este de 4.500 lei, din care 3.000 lei este garantata;

• Rata dobanzii este 10%.

• DeterminaTi valoarea actualizata a fluxului de numerar.

STUDIUL DE CAZ NR. 2

• O entitate primeste in regim de leasing un mijloc de transport. Datele de identificare a contractului de leasing sunt urmatoarele:

• Durata contractului: 5 ani (31 decembrei N – 31 decembrie N+1);

• PlaTi de efectuat: 5 plaTi in valoare de1.600 lei platibile la sfarsitul fiecarui an;

• In valoarea plaTilor de leasing este inclusa, pentru acoperirea costurilor de intreTinere a autoturismului si o suma de 200 lei anual;

• Locatarul datoreaza o suma suplimentara de 0.12 lei pe km in plus dacp prin utilizarea anuala a masinii se depasesc 25.000 km;

• La sfarsitul perioadei de leasing, locatarul isi va exercita dreptul de achiziTie al bunului, la un preT de 2.000 lei, platibili in termen de un an dupa ultima plata de leasing (31 decembrie N+5);

• Rata dobanzii este de 10%;

• Valoarea justa a activului este de 7.000 lei;

• Valoarea reziduala negarantata este egala cu zero;

• Plata de leasing (excluzand costurile altor servicii) este de 1.400 lei;

• PlaTi totale de efectuat: 1.400 X 5 ani = 7.000 lei;

• Valoarea opTiunii de cumparare: 2.000 lei;

• Valoarea plaTilor minime de leasing 9.000 lei;

• Sumele prevazute pentru depasirea numarului de km stabilit nu sunt incluse in valoarea plaTilor minime de leasing, deoarece depind de gradul de utilizare a

autoturismului.

• Sa se determine fluxul anual actualizat de leasing si graficul de rambursare a plaTilor minime de leasing.

STUDIUL DE CAZ NR. 3

• O entitate deruleaza impreuna cu o societate de leasing urmatoarea operaTiune de lease-back:

• Durata contractului: 3 ani;

• Rata lunara: 500 lei;

• Costul de achiziTie al utilajului: 25.000 lei;

• Amortizare cumulata: 10.000 lei;

• Pentru situaTiile mentionate mai jos, prezentaTi modalitatea de recunoastere a rezultatului anul din vanzare.

• SituaTii posibile:

• A.

• PreT de vanzare: 18.000 lei;

• Suma aferenta ratelor lunare: 500 X 3 X 12 = 18.000 lei;

• Valoarea justa: 18.000 lei.

• B.

• PreT de vanzare: 18.000 lei;

• Suma aferenta ratelor lunare: 500 X 3 X 12 = 18.000 lei;

• Valoarea justa: 20.000 lei.

• C.

• PreT de vanzare: 14.000 lei;

• Suma aferenta ratelor lunare: 500 X 3 X 12 = 18.000 lei;

• Valoarea justa: 18.000 lei.

• D.

• PreT de vanzare: 14.000 lei;

•Suma aferenta ratelor lunare: 500 X 3 X 12 = 18.000 lei;

• Valoarea justa: 20.000 lei.

• E.

• PreT de vanzare: 18.000 lei;

• Suma aferenta ratelor lunare: 500 X 3 X 12 = 18.000 lei;

• Valoarea justa: 16.000 lei.


CONTABILITATE INTERNATONALA  9.

Reglementari contabile privind stocurile si contractele de construcTii

• Problematici analizate:

-         Elemente preliminare

-         Aspecte conceptuale privind IAS 2

-         Evaluarea stocurilor

-         Tehnici de masurare a costurilor

-         Formule de determinare a costurilor

-         Valoarea realizabila neta

-         Recunoasterea drept cheltuiala

-         Prezentarea informaTiilor

-         Studii de caz

I. ELEMENTE PRELIMINARE

• Problematica elementelor de natura stocurilor este tratata la le nivelul standardelor emise de catre IASB prin intermediul IAS 2 Stocuri

EvoluTia IAS 2 “Stocuri”:

• In Septembrie 1974: primul proiect de expunere E2 privind aceasta problematica;

• Octombrie 1975: a fost emis de catre IASC pentru prima data IAS 2 intitulat in forma originala: Evaluarea si prezentarea stocurilor in contextul sistemului aferent costului istoric.

• August 1991: primul proiect de expunere E38 privind aceasta problematica, intitulat Stocuri;

• Decembrie 1993: a fost emis IAS 2 Stocuri ca parte integranta a procesului de comparabilitate a situaTiilor financiare;

• 1 Ianuarie 1995: Data aplicarii pentru prima data a acestui standard, varianta revizuita in 1993.

• 18 Decembrie 2003: a fost revizuit din nou acest standard, conform noii viziuni stabilite de IASB;

• 1 Ianuarie 2005: Data aplicarii pentru prima data a acestui standard, varianta revizuita in 2003.

IAS 2 “Stocuri”:

• Obiectivul acestui standard este acela de a descrie tratamentul contabil pentru stocuri;

• O problema fundamentala in contabilitatea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeaza a fi recunoscuta drept activ si reportata pana cand veniturile aferente sunt recunoscute.

• Acest standard furnizeaza recomandari referitoare la:

• Determinarea costului si la recunoasterea ulterioara drept cheltuiala;

• Formulele de determinare a costului, care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor.

• Standardul IAS 2 “Stocuri” se aplica tuturor stocurilor, cu excepTia:

1. producTie in  de execuTie, in cadrul contractelor de construcTii, inclusiv contractele de prestari servicii direct legate de acestea (IAS 11);

2. instrumentele financiare (IFRS 7);

3. activelor biologice legate de activitatea agricola si de producTia agricola in momentul recoltarii (IAS 41)

Standardul IAS 2 “Stocuri” nu se aplica la evaluare stocurilor deTinute de:

1. producatorii de produse agricole si forestiere, producTie agricola dupa recoltare, minereuri si alte produse minerale, in masura in care acestea sunt evaluate la valoarea realizabila neta;

2. intermediari brokeri de la bursa de marfuri, care isi evalueaza stocurile la valoarea justa mai puTin costurile de vanzare;

Intermediarii brokeri sunt cei care cumpara sau vand bunuri pentru alTii sau in contul lor propriu.

II. ABORDARI CONCEPTUALE

STOCURILE:

• Stocurile sunt elemente de active care:

1. sunt deTinute pentru a fi vandute pe parul desfasurarii normale a activitaTii (ex.: marfurile);

2. se afla in  de producTie, in vederea unei vanzari in aceleasi condiTii, precum cele anterioare, (ex.: produse finite, semifabricate, producTie in  de execuTie)

3. au forma de materii prime, materiale si alte consumabile ce urmeaza a fi folosite in procesul de producTie sau pentru prestarea de servicii.

VALOAREA REALIZABILA NETA (VRN)

Reprezinta preTul de vanzare estimat (PV) ce ar putea fi obTinut pe parul desfasurarii normale a activitaTii, mai puTin costurile estimate pentru finalizarea bunului (CFB) si a costurilor estimate necesare vanzarii (CVZ).

VRN = PV – CFB - CVZ

Se refera la suma neta pe care o entitate se asteapta sa o realizeze din vanzarea de stocuri pe parul desfasurarii normale a activitaTii.

VALOAREA JUSTA (VJ)

Reprezinta suma pentru care ar putea fi tranzacTionat un activ, sau decontata o datorie, intre parTi interesate, in cunostinTa de cauza, in cadrul unei tranzacTii desfasurate in condiTii obiective.

Valoarea justa reflecta suma pentru care acelasi stoc ar putea fi schimbat pe piaTa, intre cumparatori si vanzatori interesaTi si in cunostinTa de cauza.

VALOAREA JUSTA (VJ) vs. VALOAREA REALIZABILA NETA (VRN)

• VRN este o valoare specifica entitaTii.

• VJ este o valoare de piaTa, externa entitaTii.

III. EVALUAREA STOCURILOR

Aspecte privind evaluarea stocurilor

• Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mica dintre cost si valoarea realizabila neta.

VC = min(cost, VRN)

Tipologia costurilor

• Costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achiziTiei si prelucrarii bunurilor, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc la momentul considerat (momentul actual).

Costul de achiziTie

• Costurile de achiziTie a stocurilor cuprind preTul de cumparare, taxe de import si alte taxe (cu excepTia acelora pe care entitatea le poate recupera de la autoritaTile fiscale), costuri de transport, manipulare si alte costuri care pot fi atribuite direct achiziTiei de

bunuri cu valoare economica.

Costul de prelucrare

• Costurile de prelucrare a stocurilor includ costurile direct aferente unitaTilor produse, precum costurile cu manopera directa.

• Aceste costuri mai includ si alocarea sistematica a regiei de producTie, fixa si variabila, generata de transformarea materialelor in produse finite.

• Costul de prelucrare

• Regia fixa:

» Costuri indirecte de producTie care raman relativ constante, indiferent de volumul producTiei.

Exemple: Amortizarea, intreTinerea secTiilor si utilajelor, costurile aferente conducerii si administrarii secTiilor de producTie

• Regia variabila:

» Costuri indirecte de producTie care variaza direct proporTional sau aproape direct proporTional cu volumul producTiei.

Exemple: Materiile prime directe, forTa de munca directa.

» Alocarea regiei fixe de producTie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitaTii normale de producTie.

Capacitatea normala de producTie este producTia estimata a fi obTinuta, in medie, de-a lungul unui anumit numar de perioade sau sezoane, in condiTii normale, avand in vedere si pierderea de capacitate rezultata din intreTinerea planificata a echipamentului.

» Valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitaTi produse nu se majoreaza ca urmare a

obTinerii unui producTii scazute sau a neutilizarii unor active.

» Regia variabila este alocata fiecarei unitaTi produse pe baza folosirii reale a facilitaTilor productive.

Alte costuri

» Orice alte posibile costuri se includ in costul stocurilor numai in masura in care reprezinta costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se regasesc in mod uzual.

» Urmatoarele categorii de costuri nu se includ in costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei in care au survenit.

» Pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producTie inregistrate pentru limitele normale admise;

» Cheltuielile de depozitare, cu excepTia cazurilor in care astfel de costuri sunt necesare in procesul de producTie, anterior trecerii intr-o noua faza de fabricaTie;

» Regii generale de administraTie care nu participa la aducerea stocurilor in forma si in locul in care se gasesc in prezent;

» Costuri de desfacere.

Costul stocurilor unui prestator de servicii

» Daca o entitate prestatoare de servicii deTine stocuri, aceste sunt evaluate la costurile de producTie.

» CompoziTia acestor costuri este:

» Manopera;

» Alte costuri legate de personalul direct angajat in furnizarea serviciilor, inclusiv personalul insarcinat cu supravegherea;

» Regiile corespunzatoare.

» Costurile cu personalul angajat in activitatea de desfacere si administraTie nu se includ, cu sunt recunoscute drept cheltuieli in perioada in care au loc.

» Nu include marjele de profit sau regiile neatribuibile, care sunt adesea facturate la preTurile impuse de prestatorii de servicii.

Costul producTiei agricole recoltate din activele biologice

» Conform IAS 41 Agricultura stocurile compuse din producTia agricola pe care o entitate a recoltat-o din activele sale biologice sunt masurate, la momentul recunoasterii iniTiale, la valorile juste mai puTin costurile estimate la punctul de vanzare la momentul recoltarii.

IV. TEHNICI DE MASURARE A COSTURILOR

• Tehnicile de masurare a costurilor care pot fi utilizate pentru aproximarea costurilor pot fi:

• Metoda costului standard;

• Metoda preTului cu amanuntul.

Metoda costului standard:

• Costul standard ia in considerare nivelurile normale ale materialelor si consumabilelor, manoperei, eficienTei si capacitaTii de producTie.

ObservaTie:

• Aceste niveluri trebuie revizuite periodic si ajustate, daca este necesar, in funcTie de condiTiile actuale.

Metoda preTului cu amanuntul:

• Aceasta metoda este adesea folosita in comerTul cu amanuntul pentru a masura costul stocurilor de articole numeroase si cu miscare rapida, care au marje similare;

• In astfel de situaTii, nu este practic sa se utilizeze o alta metoda de determinare a costului.

• Costul stocurilor este calculat prin deducerea valorii marjei brute din preTul de vanzare al stocurilor.

• Procentajul marjei brute utilizat ia in considerare stocurile al caror preT a fost redus sub preTul de vanzare iniTial.

V. FORMULE DE DETERMINARE A COSTURILOR

• Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile si al acelor bunuri sau servicii produse si destinate unor comenzi distinctive va fi determinat prin identificarea specifica a costurilor individuale.

• Identificarea specifica a costurilor presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor.

• La nivelul unei entitaTi costul stocurilor trebuie determinat cu ajutorul uneia dintre urmatoarele formule:

• Metoda FIFO;

• Metoda Costului Mediu Ponderat (CMP).

ObservaTie:

• O entitate va folosi aceeasi formula de determinare a costului pentru toate stocurile de natura si utilizare similara pentru entitate.

• Pentru stocurile de natura sau utilizare diferite, pot fi justificate formule diferite de determinare a costurilor.

Metoda FIFO:

• Presupune ca primele elemente cumparate sunt cele care se si vand primele si, prin urmare, elementele care raman in stoc la sfarsitul perioadei sunt cele care au fost cumparate sau produse cel mai recent.

Metoda costului mediu ponderat (CMP):

• Calculeaza costul fiecarui element pe baza mediei ponderate a costurilor, elementelor similare aflate in stoc la inceputul perioadei si a costului elementelor similare produse sau cumparate in timpul perioadei.

• Media poate fi calculata periodic sau dupa recepTia fiecarui transport, in funcTie de circumstanTele in care se determina.

VI. VALOAREA REALIZABILA NETA

Valoarea realizabila neta (VRN):

• Practica diminuarii valorii stocurilor sub cost, pana la valoarea realizabila neta, este consecventa cu principiul prudenTei;

Principiul prudenTei

Activele nu trebuie reflectate in bilanT la o valoare mai mare decat valoarea la care se poate obTine prin utilizarea sau vanzarea lor.

• De regula, stocurile sunt diminuate pana la valoarea realizabila neta element cu element.

• Estimarea VRN se bazeaza pe cele mai credibile dovezi, in momentul in care are loc estimarea valorii stocurilor care se asteapta a fi realizata.

Estimarea valorii realizabile nete (VRN):

• Pentru realizarea acestei estimari se are in vedere scopul pentru care stocurile sunt deTinute;

• VRN a stocurilor care urmeaza a fi livrate este preTul stabilit contractual;

• Pentru fiecare perioada ulterioara se efectueaza o noua evaluare a VRN.

VII. RECUNOASTEREA DREPT CHELTUIALA

• Atunci cand stocurile sunt vandute, valoarea contabila a stocurilor va fi recunoscuta ca o cheltuiala in perioada in care a fost recunoscut venitul corespunzator.

• Valoarea oricarei diminuari a valorii stocurilor pana la valoarea realizabila neta si toate pierderile de stocuri vor fi recunoscute drept cheltuiala in perioada in care are loc diminuarea sau pierderea.

• Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active.

• De exemplu, un element de stoc folosit drept componenta pentru o imobilizare corporala construita in regie proprie sau modernizata.

• Stocurile incorporate intr-un activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parul duratei de viaTa utila a acelui activ.

VII. PREZENTAREA INFORMA³IILOR

• SituaTiile financiare ale unei entitaTi vor conTine urmatoarele informaTii referitoare la elementele de natura stocurilor:

• Politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pentru determinarea  costului;

• Valoarea contabila totala a stocurilor si valoarea contabila a categoriilor de  stocuri, grupate intr-un mod adecvat entitaTii;

• Valoarea contabila a stocurilor inregistrate la valoarea justa mai puTin costurile aferente vanzarii;

• Valoarea stocurilor recunoscuta drept cheltuiala pe parul perioadei;

• Valoarea oricarei diminuari a valorii stocurilor recunoscuta drept cheltuiala in ul perioadei;

• Valoarea stornarilor inregistrate la nivelul entitaTii, pe parul perioadei de raportare;

• CircumstanTele sau evenimentele care au condus la stornarea unei diminuari a valorii stocurilor;

• Valoarea contabila a stocurilor gajate in contul datoriilor.

CONTABILITATE INTERNATONALA  9, partea 2.

Reglementari contabile privind stocurile si contractele de constructii

• Problematici analizate:

-         Elemente preliminare

-         Aspecte conceptuale privind IAS 11

-         Combinarea si segmentarea contractelor de construcTii

-         Veniturile si costurile contractuale

-         Recunoasterea veniturilor si costurilor aferente

-         Prezentarea informaTiilor

-         Studii de caz

I. ELEMENTE PRELIMINARE

• Problematica elementelor de natura stocurilor este tratata la le nivelul standardelor emise de catre IASB prin intermediul IAS 11 Contracte de construcTii

EvoluTia IAS 11 “Contracte de construcTii”:

• Decembrie 1977: primul proiect de expunere E11 privind aceasta problematica;

• Martie 1979: a fost emis de catre IASC pentru prima data IAS 11 intitulat in forma originala: Contabilitate contractelor de construcTii.

• 1 Ianuarie 1980: data aplicarii pentru prima data a IAS 11, in forma adoptata in 1979;

• Mai 1992: a fost emis al doilea proiect de expunere E42 intitulat Contracte de construcTii;

• Decembrie 1993: standardul este revizuit ca urmare a proiectului de comparabilitate a situaTiilor financiare

• 1 Ianuarie 1995: Data aplicarii pentru prima data a acestui standard, varianta revizuita in 1993.

IAS 11 “Contracte de construcTii”:

• Obiectivul acestui standard este acela de a descrie tratamentul contabil pentru veniturile si costurile aferente contractelor de construcTii.

Problema principala:

• Este reprezentata de alocarea venitului contractual si a costurilor contractuale in acele perioade contabile in care munca a fost prestata.

• Acest standard utilizeaza criteriile de recunoastere stabilite in Cadrul general de intocmire si prezentare a situaTiilor financiare pentru a determina momentul in care veniturile si costurile contractuale ar trebui recunoscute in contul de profit si pierdere.

• Standardul furnizeaza de asemenea recomandari practice privind aplicarea acestor criterii.

• Prezentul standard trebuie aplicat pentru contabilizarea contractelor de construcTii in

situaTiile financiare ale anteprenorilor.

II. ABORDARI CONCEPTUALE

• IAS 11 “Contracte de construcTii”:

• Urmatoarele concepte sunt utilizate in cadrul acestui standard:

Un contract de construcTie

• Reprezinta un contract negociat in mod particular pentru construirea unui activ sau a unui complex de active care se afla intr-o stransa interrelaTie sau interdependenTa in ceea ce priveste proiectarea, tehnologia si funcTionarea sau scopul ori utilizarea

lor finala.

Un contract cu preT fix

• Reprezinta un contract de construcTie in care anteprenorul este de acord cu un preT contractual fix sau cu o rata fixa pe unitatea de produs finit, contract care, in unele cazuri, cuprinde clauzele de escaladare (crestere) a preTului.

Un contract cost plus

• Reprezinta un contract de construcTie in care anteprenorul recupereaza costurile permise sau altfel definite, la care se adauga un procent din aceste costuri sau un onorariu fix.

Contractele de construcTii includ:

• Contractele pentru prestarea de servicii ce sunt aferente in mod direct construirii activelor;

• Contractele pentru distrugerea sau restaurarea activelor.

• Contractele pentru prestarea de servicii ce sunt aferente in mod direct construirii activelor;

• Contractele pentru distrugerea sau restaurarea activelor.

Exemplu: Serviciile proiectanTilor sau a arhitecTilor.

Exemplu: Restaurarea mediului, ulterior demolarii activelor.

ObservaTie:

• Unele contracte de construcTii pot conTine caracteristici atat ale contractelor cu preT fix, cat si ale contractelor cost plus.

Exemplu: Contract cost plus cu preT maxim agreat.

III. COMBINAREA SI SEGMENTAREA CONTRACTELOR DE CONSTRUCTII

• CerinTele acestui standard sunt aplicate in mod separat fiecarui contract de construcTii.

• In anumite situaTii este necesara aplicarea acestui standard in mod separat pentru componentele identificabile ale unui singur contract sau ale unui grup de contracte.

• Atunci cand un contract acopera un numar de active, construirea fiecarui activ va fi tratata ca un contract separat de construcTii, in situaTia in care:

1. au fost prezentate oferte separate pentru fiecare activ;

2. fiecare activ a fost supus unei negocieri separate, iar anteprenorul si beneficiarul au fost capabili sa accepte sau sa respinga acea parte a contractului aferenta fiecarui activ;

3. costurile si veniturile aferente fiecarui activ pot fi identificate.

Un grup de contracte trebuie tratat ca un contract separat de construcTii atunci cand:

1. grupul de contracte este negociat intr-un singur pachet;

2. contractele sunt atat de interrelaTionate incat ele sunt, in fond, parte a unui singur proiect cu o marja globala a profitului;

3. contractele se desfasoara simultan sau intr-o secvenTa continua.

Un contract poate prevedea construirea unui activ conex la alegerea beneficiarului sau poate fi modificat astfel incat sa includa construirea unui activ conex.

Construirea unui activ conex va fi tratata ca un contract separat de construcTie atunci cand:

1. activul difera in mod semnificativ ca proiectare, tehnologie sau funcTionare de activul sau activele care cad sun incidenTa contractului iniTial; sau

2. preTul activului este negociat fara a se Tine cont de preTul contractului iniTial.

IV. VENITURILE SI COSTURILE CONTRACTUALE

Veniturile contractuale vor cuprinde:

1. valoarea iniTiala a veniturilor convenite in contract; si

2. modificarile in lucrarile contractuale, revendicarile si plaTile de stimulare:

» In limita sumei probabil a fi obTinuta ca venit; si

» Care se pot evalua in mod credibil.

Venitul contractual este evaluat la valoarea justa a contraprestaTiei primite sau care poate fi primita.

Evaluarea venitului contractual este afectata de multitudinea incertitudinilor care depind de rezultatul evenimentelor ulterioare.

Estimarile trebuie adesea revizuite, pe masura ce noi evenimente apar si incertitudinile sunt rezolvate.

• O modificare este un ordin de schimbare dat de beneficiar in aria de acTiune a lucrarii pe baza unui contract.

• O modificare poate duce la o crestere sau la o descrestere a venitului contractual.

• O revendicare este o suma pe care antreprenorul cauta sa o colecteze de la beneficiar sau de la un alt terT, drept despagubire pentru costurile neincluse in preTul contractului.

• PlaTile de stimulare sunt sume suplimentare platite anteprenorului in cazul in care standardele de performanTa specificate sunt atinse sau depasite.

Costurile contractuale

• Costurile contractuale vor cuprinde:

Costurile direct aferente contractului specific;

Costurile atribuibile activitaTii contractului, in general, si care pot fi alocate contractului;

Alte astfel de costuri specificate in contract si de care raspunde beneficiarul in termenii respectivului contract.

Costurile directe aferente contractului specific includ:

Costurile forTei de munca de pe santier, inclusiv supravegherea pe santier;

Costurile materialelor folosite in construcTie;

Amortizarea instalaTiilor tehnice si a echipamentelor folosite in contract;

Costurile transportarii instalaTiei tehnice, a echipamentului si a materialelor la si de la santierul specificat in contract;

Costurile inchirierii instalaTiei tehnice si a echipamentului;

Costurile proiectarii si ale asistenTei tehnice direct aferente contractului;

Costurile estimate ale rectificarii si lucrarilor de garanTie, inclusiv costurile asigurate prevazute;

CreanTe ale parTilor terTe.

Costurile care nu sunt atribuibile activitaTii contractului sau care nu pot fi alocate acestuia sunt exluse din costurile unui contract de construcTie.

Astfel de costuri includ:

• Costurile generale de administraTie pentru care rambursarea nu este specificata in contract;

• Costurile de vanzare;

• Costurile de cercetare si dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificata in contract;

• Deprecierea instalaTiilor tehnice si a echipamentelor care nu sunt folosite intr-un anume contract.

V. RECUNOASTEREA VENITURILOR SI COSTURILOR

Cand rezultatul unui contract de construcTie poate fi estimat in mod credibil, costurile si veniturile contractuale asociate contractului de construcTii vor fi recunoscute ca venituri si respectiv, cheltuieli, in funcTie de stadiul de execuTie al contractului, la data bilanTului.

A. Contract cu preT fix

• Rezultatul unui contract de construcTie poate fi estimat in mod credibil atunci cand toate condiTiile urmatoare sunt satisfacute:

1. venitul contractual total poate fi evaluat in mod credibil;

2. este posibil ca beneficiile economice asociate contractului sa fie generate catre entitate;

3. atat costurile contractuale necesare definitivarii contractului, cat si stadiul definitivarii acestuia, evidenTiate la data bilanTului, pot fi evaluate in mod credibil;

4. costurile atribuibile contractului pot fi in mod clar identificate si credibil evaluate, astfel incat costurile contractuale actuale suportate sa poata fi comparate cu estimarile precedente;

B. Contract cost plus

• Rezultatul unui contract de construcTie poate fi estimat credibil atunci cand toate condiTiile urmatoare sunt satisfacute:

1. este posibil ca beneficiile economice asociate contractului sa fie generate catre entitate;

2. costurile contractuale, fie ca sunt sau nu rambursabile, pot fi in mod clar identificate si

evaluate credibil.

• Recunoasterea veniturilor si a cheltuielilor contractuale prin referire la stadiul de definitivare a contractului este cunoscuta adesea ca metoda procentului de definitivare a contractului.

Metoda procentului de definitivare a contractului

• Pe baza acestei metode, venitul contractual este corelat cu costurile contractuale suportate in atingerea fazei finale, reflectate in raportarea venitului, cheltuielilor si a

profitului care poate fi atribuit unei parTi din munca executata.

Recunoasterea pierderilor previzionate

• Atunci cand este posibil ca totalul costurilor contractuale sa depaseasca totalul venitului contractual, pierderea prevazuta va fi recunoscuta in mod automat drept cheltuiala.

Valoarea unei asemenea pierderi este determinata indiferent:

1. daca lucrarea a inceput sau nu;

2. de stadiul definitivarii activitaTii contractuale;

3. de valoarea profiturilor prevazute a rezulta in urma desfasurarii altor contracte ce nu sunt tratate ca un singur contract de construcTie.

VI. PREZENTAREA INFORMA³IILOR

O ENTITATE VA PREZENTA:

• Valoare venitului contractual recunoscut ca venit in ul perioadei;

• Metodele folosite pentru a determina venitul contractual recunoscut in ul  perioadei;

• Metodele folosite pentru a determina stadiul de execuTie a contractelor in desfasurare.

O entitate va furniza fiecare dintre urmatoarele informaTii pentru contractele in desfasurare, la data bilanTului:

• Valoarea agregata, la zi, a costurilor suportate si a profiturilor recunoscute (mai puTin pierderile  recunoscute);

• Valoarea avansurilor primite;

• Valoare reTinerilor contractuale.

ReTinerile contractuale

• Reprezinta valorile facturarilor in , care nu sunt platite pana in momentul satisfacerii condiTiilor specificate in contract, pentru plata a astfel de sume sau pana cand defectele nu au fost rectificate.

Avansurile

• Reprezinta sume primite de catre anteprenor inainte ca munca sa fie prestata.








Politica de confidentialitate

DISTRIBUIE DOCUMENTUL

Comentarii


Vizualizari: 1391
Importanta: rank

Comenteaza documentul:

Te rugam sa te autentifici sau sa iti faci cont pentru a putea comenta

Creaza cont nou

Termeni si conditii de utilizare | Contact
© SCRIGROUP 2019 . All rights reserved

Distribuie URL

Adauga cod HTML in site