Executia auditului financiar

Executia auditului financiar

Obtinerea probelor de audit

Probele de audit reprezinta informatii competente, relevante si rezonabile privind entitatea auditata, care sustin concluziile si credibilitatea opiniei si a raportului de audit.

În cadrul auditului financiar, probele d eaudit confirma si sustin opiniile si recomandarile din rapoartele de audit, furnizeaza raspunsuri la solicitarile entitatii auditate si a utilizatorilor rapoartelor de audit, dovedesc faptul ca auditorii au aplicat si respectat standardele de audit. În acelasi timp creeaza conditiile pentru exercitarea unui audit eficient si eficace.

Pe parcursul activitatii sale, auditorul este confruntat cu necesitatea de a alege si utiliza diverse tipuri de probe de audit, care pot fi clasificate în functie de natura si surse de obtinere a acestora, astfel:

din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi:

- obtinute de auditor;

- obtinute de terte parti;

- obtinute de laa entitatea auditata.

În functie de sursa de provenienta a probelor de audit, se fac urmatoarele precizari:

- proba obtinuta în mod direct de auditor este mai sugura decât cea obtinuta din alte surse;

- proba de audit provenita de la terti, daca este completa si obtinuta în mod independent, este mai sigura decât cea provenita de la entitatea auditata;

- proba d eaudit obtinuta din surse interne ale entitatii auditate este credibila, în cazul în care sistemul contabil si sistemul de control intetrn sunt corecte, legal organizate si functioneaza într-un mod corespunzator;

b. din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi:

- documentare;

- vizuale;

- verbale.

Proba de audit documentara este cea mai sigura si se prezinta, de regula sub forma documentelor justificative furnizate de entitate, dar si sub forma documentelor obtinute în mod direct de catre auditor sau de catre terti.

Proba de audit vizuala este foarte sigura în cazul necesitatii de confirmare a existentei bunurilor si mai putin sigura, în cazul necesitatii de a stabili sursa de provenienta a proprietatii sau a valorii acestora.

Proba de audit verbala este considerata cea mai putin sigura, fiind necesara confirmarea sa prin documente.

Auditorul are în vedere ca probele de audit pe baza carora îsi fundamenteaza opinia sa îndeplineasca urmatoarele cerinte:

- competenta

Proba de audit este competenta când suficienta din punct de vedere cantitativ si adecvata din punct de vedere calitativ.

Pentru determinarea suficientei, auditorul trebuie sa ia în considerare:

- materialitatea si riscul de audit;

- evaluarea controlului intern si a testelor de control;

- metodele de seantionare;

- rezultateele aplicarii procedurilor analitice.

Proba de audit adecvata se refera la calitatea informatiilor obtinute, adica la caracterul lor impartial, la credibilitatea si la siguranta acesteia.

Calitatea unei probe de audit depinde de natura, sursa si procedeele folosite pentru obtinerea sa.

Aprecierea probelor de audit ca suficiente si adecvate tine de rationamentul auditorului, care este influentat de:

evaluarea naturii si marimii riscului inerent, atât la nivelul situatiilor financiare, cât si nivelul soldurilor unor conturi sau categorii de tranzactii (operatiuni);

nivelul d eorganizare si modul de functionare al sistemului de control intern, precum si marimea nivelului riscului de control;

nivelul materialitatii;

rezultatele aplicarii procedurilor de audit;

sursa si credibilitatea probelor de audit;

experienta proprie a auditorului.

Prin urmare, auditorul trebuie sa-si fundamenteze concluziile pe probe de audit, care pot fi de natura diferite sau care provin din mai multe surse, astfel încât sa-i permita argumentarea solida a opiniei de audit. Aceasta abordare este necesara cu atât mai mult, cu cât în activitatea entitatii auditate exista puncte slabe sau controversate.

Credibilitatea sursei si tipul probei de audit influenteaza atât cantitatea necesara de probe de audit, cât si gradul de argumentare al opiniei auditorului.

De asemenea, cantitatea si tipul probelor de audit sunt determinate în mod hotarâtor de evaluarea riscurilor si constatarilor pe parcursul actiunii de audit.

- caracterul relevant

Proba de audit relevanta este acea informatie caracterizata prin pertinenta, în sensul ca sustine elocvent constatarile auditului.

De aceea, înca din faza de planificare, auditorul trebuie sa defineasca clar obiectivele auditului si sa decida asupra unei abordari adecvate.

- caracterul rezonabil

Proba de audit rezonabila reprezinta informatia care din punct de vedere al costului obtinerii, comparat cu relevanta ei se dovedeste a fi economica, eficienta si eficace.

Economicitatea, probei de audit solicita auditorului realizarea obiectivelor auditului cu cel mai mic cost posibil. Aceasta se realizeaza prin evaluarea si alegerea, înca din etapa initiala, a celei mai potrivite abordari a auditului.

Proba de audit este eficienta atunci când metodele aplicate pentru obtinerea ei au fost rentabile si este eficace, când scopurile pentru care a fost produsa sussin constatarile. Auditorul trebuie sa detina probe de audit suficiente si relevante care sa-i sustina constatarile, în cazul în care conducerea entitatii auditate pune la îndoiala constatarile sau nu este convinsa de realitatea acestora.

Cantitatea si calitatea probelor de audit depind de criteriile de evaluare folosite de auditor.

Criteriile de evaluare reprezinta principii sau standarde pe care auditorul le aplica în evaluarea probelor de audit.

În activitatea practicata auditorul poate utiliza unul sau mai multe criterii de evaluare, în functie de specificul domeniului si obiectivele auditului, prcum si de legislatia care guverneaza activitatea entitatii auditate.

De asemenea, auditorul poate stabili criterii de evaluare proprii, pe care le considera relevante si importante (mai ales în cazul auditarii calitatii gestiunii economico – financiare).

Spre exemplu, daca auditorul are ca obiectiv exprimarea opiniei privind respectarea de catre conducerea entitatii a normelor si standardelor care reglementeaza întocmirea si prezentarea situatiilor financiare si concomitent a opiniei privind respectarea principiilor economicitatii, eficientei si eficacitatii în domeniul achizitiilor, buna practica în domeniu recomanda ca obiectivul auditului sa fie împartitîntre cele doua elemente stabilindu-se criterii de evaluare pentru fiecare element în parte, si criterii de evaluare comune, care sa permita formularea de concluzii si recomandari asupra celor doua obiective ale auditului.

Auditorul trebuie sa aiba în vedere ca o proba de audit poate fi utila, în cazul aplicarii unui criteriu de evaluare a unui elemnt, dar ea poate sa nu fie pertinenta, în cazul unui alt criteriu de evaluare.

Exemplu: Listele de inventar ale bunurilor unei entitati furnizeaza probe solide privind existenta stocurilor, dar nu ofera o certitudine asupra exactitatii evaluarii lor, conform normelor legale în domeniu.

Buna practica recomanda ca la determinarea nivelului de încredere a diferitelor tipuri de probe de audit, sa se tina seama de circumstantele obtinerii lor, astfel:

certitudinea sursei unei probe de audit creste atunci când ea este coroborata cu o alta sursa. Aceasta impune auditorului ca în formularea unei concluzii sa se sprijine pe probe din diverse surse sau de naturi diferite;

proba de audit obtinuta din surse externe independente si competente este mai credibila, decât cea obtinuta din interiorul entitatii auditate;

probele de audit documentare sunt mai credibile decât probele verbale;

originalul unui document este mai credibil decât copia sa;

proba obtinuta direct de auditor de la fata locului, prin tehnici ca: examinarea, observatia, calcul si analiza este mai credibila. Decât cea obtinuta indirect;

credibilitatea probelor furnizate din interiorul entitatii auditate creste în functie de calitatea sistemului de control intern;

probele verbale obtinute au o credibilitate mai mare daca sunt confirmate în scris;

Scopul principal al auditorului este fa formuleze concluzii coerente bazându-se pe probe de audit obtinute prin procedee diferite. Daca o proba de audit obtinuta dintr-o sursa nu concorda cu aceea obtinuta dintr-o alta sursa, auditorul trebuie sa puna în dubiu credibilitatea acelei probe pâna la obtinerea unei informatii care va elimina acea neâncredere.

Utilizarea în bloc a probelor de audit furnizate de diverse surse permite obtinerea unui nivel de încredere mai mare decât în cazul utilizarii individuale a fiecarei probe de audit.

Tehnici de obtinere a probelor de audit

Procedurile de fond (testele detaliilor trnazactiilor) iau forma unor metode (tehnici) specifice de obtinere a probbelor de audit, cum ar fi: inspectia, observarea, investigarea, confirmarea si calculul.

Inspectia consta în examinarea înregistrarilor, a documentelor sau a imobilizarilor corporale. Inspectia înregistrarilor si a documentelor furnizeaza probe de audit al caror grad de încredere difera în functie de natura si sursa lor, precum si de eficacitatea controaleor interne asupra procesarii acestora.

Observarea consta în urmarirea unui proces sau a unei proceduri realizate de catre altii, ca de exemplu, urmarirea modului în care sunt numarate articolele cu ocazia efectuarii inventarului de catre personalul entitatii auditate.

Intervievarea consta în obtinerea informatiilor de la persoanele care le detin, fie din interiorul entitatii, fie din afara acesteia. Intervievarea poate lua forma unor întrebari adresate în scris tertilor sau a unor întrebari adresate verbal persoanelor din interiorul entitatii. În urma intervievarii, auditorul poate obtine informatii pe care nu le detinea anterior sau informatii care se coroboreaza cu probele de audit.

Confirmarea consta în raspunsul l ao intervievare pentru a corobora informatiile continute în înregistrarile contabile. De exemplu, auditorul obtine confirmarea directa a sumelor d eîncasat prin consultarea debitorilor.

Calculul consta în verificarea acuratetei matematice a documentelor primare si a înregistrarilor contabile sau a altor calcule.

Evaluarea sistemului de control intern

Sistemul de control intern al unei entitati cuprinde mediul de control si sistemul de proceduri si politici elaborate si puse în practica pentru a asigura:

respectarea reglementarilor sub incidenta carora intra activitatea entitatii auditate (legislatie interna, proceduri interne);

integritatea, exactitatea si realitatea înregistrarilor contabile,

întocmirea corecta si la timp a situatiilor financiare;

prevenirea si detectarea fraudelor si a erorilor;

realizarea obiectivelor manageriale în mod sistematic, economic si eficient,

realizarea atributiilor la un nivel calitativ corespunzator si îndeplinirea cu regularitate a politicilor adoptate;

respectarea legalitatii si a dispozitiilor conducerii;

protejarea activelor;

protejarea informatiilor;

furnizarea la timp a de informatii corecte si complete pentru fundamentarea deciziilor conducerii.

a. Mediul de control consta în ansamblul preocuparilor conducerii entitatii auditate în ceea ce priveste organizarea sistemului de control intern si importanta ce se acorda acestuia.

Mediul de control influenteaza eficienta procedurilor de control specifice.

De exemplu, un mediu de control puternic, cu o structura de audit intern eficienta, poate completa semnificativ procedurile de control ale entitatii. Totusi, un mediu de control puternic nu poate, prin el însusi, sa asigure eficienta sistemului de control intern.

Factorii care se reflecta în mediul de control sunt:

modul de organizare a sistemului de conducere;

stilul de conducere;

structura entitatii, organigrama si modul de stabilire a delegarilor de competente si a responsabilitatilor;

sistemul de control al conducerii, inclusiv functia de audit intern.

Procedurile de control ale entitatii constau în acele politici si

proceduri ce completeaza mediul de control stabilit de conducere, pentru realizarea obiectivelor specifice ale entitatii.

Procedurile specifice de control cuprind urmatoarele:

verificarea exactitatii aritmetice a înregistrarilor;

efectuarea de controale privind modificarile programelor pe calculator, accesul la date, etc.;

controale asupra conturilor si balantelor de verificare;

controlul si aprobarea documentelor;

compararea datelor interne cu informatii din surse externe;

limitarea accesului direct la înregistrari;

compararea si analizarea rezultatelor cu prevederile bugetare aprobate.

Tipurile de control intern puse în aplicare de conducerile entitatilor sunt:

a. controlul organizational – se refera la verificarea modului în care este organizat personalul entitatii auditate, incluzând distribuirea autoritatilor si responsabilitatilor în rândul personalului (segregarea responsabilitatilor).

Acest tip de control trebuie sa ia în considerare urmatorii factori:

gradul de instruire si competenta al personalului;

separarea (segregarea) functiilor si responsabilitatilor incompatibile cum ar fi, serviciul de contabilitate si serviciul de aprovizionare sau desfacere;

stabilirea unor responsabilitati clare si bine definite pentru fiecare categorie de personal.

b.controlul de supervizare – este controlul realizat de conducerea entitatii

prin:

implicarea în punctele cheie ale sistemului de control intern;

supervizarea generala a activitatii entitatii prin revederea raportarilor financiare, etc.;

monitorizarea(supravegherea) eficientei controalelor interne;

c. controlul de autorizare - are în vedere autorizarea documentelor de catre o persoana, care are autoritatea pentru realizarea acestui tip de control si care a examinat documentele, înainte de a le autoriza;

d. controale privind realizarea operatiunilor – exista 4 tehnici de control care au în vedere verificarea realizarii integrale si corecte a operatiunilor, dupa cum urmeaza:

- Verificarea succesiunii: se refera la controale care au în vedereobtinerea asigurarii ca nu exista o întrerupere în succesiunea numerotarii documentelor si ca în cadrul entitatii se verifica cu regularitate acest lucru. Acest tip de control poate da asigurarea ca, în punctele în care se aplica aceste controale, înregistrarile contabile respect a principiul integritatii. Totusi, acest tip de control nu da nici o asigurare privind corectitudinea înregistrarilor;

- Compararea: are în vedere verificarea unui set de documente sau înregistrari conta bile prin comparatie cu altele, pentru a detecta omisiunile;

- Controlul totalurilor: presupun e verificarea, prin comparatie, a totalului valorilor dintr-un set de documente sau înregistrari în evidenta contabila de la începutul executarii operatiunilor cu totalul sumelor obtinute la sfârsitul executarii operatiunilor, pentru a se asigura integralitatea si corectitudinea realizarii operatiunilor. Acest tip de control se realizeaza de o persoana care nu este implicata în efectuarea operatiunilor respective;

- Refacerea operatiunilor: în cadrul acestui tip de control o operatiune realizata de o persoana este refacuta de catre o alta persoana, iar rezultatele sunt comparate. Acesta se utilizeaza în general pentru verificarea calculelor.

e. controlul destinat protejarii activelor – are în vedere faptul ca managementul unei entitati trebuie sa asigure siguranta activelor entitatii. Controalele din aceasta categorie prezinta importanta pentru auditor din punct de vedere al asertiunilor privind momentul producerii unui eveniment si al „existentei” acestuia la o anumita data;

f. controlul fizic – reprezinta controlul prin care se verifica existenta unor proceduri si masuri adecvate, pentru limitarea accesului la activele entitatii (accesul fiind permis numai persoanelor autorizate);

g. controale documentare - se refera la acele controale care pot asigura ca sistemul este implementat asa cum s-a planificat, da personalului o întelegere clara a atributiilor si responsabilitatilor sale si ofera posibilitatea înregistrarii simple si corecte a tranzactiilor;

h. controlul activitatii financiar – contabile – este acel tip de control care furnizeaza conducerii asigurarea ca:

- tranzactiile sunt realizate corespunzator,

- tranzactiile sunt înregistrate în totalitate si la timp;

- înregistrarea activelor în conturi este realizata numai dupa verificarea existentei fizice a acestora;

- se realizeaza corectiile necesare în cazul aparitiei unor eventuale discrepante.

Caracteristicile de baza ale unui sistem de control intern optim sunt:

definirea clara a structurii organizatorice

- atributiile sunt delimitate corespunzator în cadrul structurii organizatorice a entitatii (directii, departamente, compartimente, divizii, etc.);

-conducatorul a stabilit responsabilitatile pentru fiecare structura organizatorica;

- exista o coordonare generala a activitatilor entitatii, printr-o planificare adecvata.

existenta unor verificari interne corespunzatoare

- delimitarea îndatoririlor (în masura în care permite marirea organizatiei) si a responsabilitatilor, cum ar fi:

- autorizarea tranzactiilor;

- receptia bunurilor obtinute în urma tranzactiei;

- înregistrarea tranzactiilor.

c) confirmarea activitatilor efectuate de catre persoane din structuri diferite:

Persoanele care realizeaza o anumita activitate trebuie sa confirme acest lucru prin intermediul semnaturii privind realizarea activitatii. În mod corespunzator trebuie sa fie confirmata prin semnatura realizarea, de catre persoana cu atributie de verificare, a respectivei activitati.

d) utilizarea documentelor oficiale pentru confirmarea transferurilor bunurilor;

e) definirea clara a sistemului pentru autorizarea tranzactiilor în cadrul limitelor de cheltuieli specificate;

f) autorizarea, preocuparea pentru aplicarea de proceduri care sa asigure ca:

- fondurile si proprietatile organizatiei sunt pastrate corespunzator. Accesul la active (fie direct, fie pe c ale documentara), trebuie sa fie limitat la personalul autorizat;

- masurile de protejare sunt aplicate corespunzator;

- cheltuielile sunt efectuate numai dupa autorizare, iar contabilizarea acestora se realizeaza corespunzator;

- toate veniturile sunt colectate la scadenta si sunt contabilizate corespunzator.

g) competenta si calificarea corespunzatoare a personalului pentru îndeplinirea responsabilitatilor, precum si instruirea, remunerarea, promovarea si supervizarea corespunzatoare a acestuia de catre conducerea entitatii.

h) verificarea de catre departamentul de audit intern a functionarii sistemului de control intern, analiza oportunitatii modificarii acestuia, în care, mediul de control a suferit schimbari.

Evaluarea sistemului de control intern, împreuna cu evaluarea riscului inerent si de control, v a permite auditorului sa:

evalueze factorii de risc, care conduc la aparitia erorilor materiale;

identifice tipul eventualelor erori materiale, care ar putea sa apara în situatiile financiare;

opteze pentru tipul de abordare a auditului pe care îl considera adecvat, în vederea obtinerii probelor de audit;

Evaluarea sistemului de control intern are ca scop formularea de catre auditor a unor concluzii privind atât modul de concepere al acestuia, cât si functionarea lui efectiva.

Pentru evaluarea sistemului de control intern, în etapa de planificare, este necesara identificarea controalelor cheie.

Auditorul trebuie sa identifice toate procedurile de control puse în aplicare în cadrul entitatii auditate, pentru prevenirea si depistarea disfunctionalitatilor în cadrul sistemelor generatoare de potentiale erori care sunt relevante pentru obiectivele auditului. Pentru formularea concluziilor generale privind sistemul de control intern al entitatii, auditorii se vor concentra cu precadere asupra controalelor cheie.

Controalele cheie sunt în principal controalele care, daca functioneaza efectiv si eficace pot oferi asigurarea realizarii corespunzatoare a tranzactiilor în domeniile respective.

Pentru identificarea controalelor cheie, auditorul poate folosi „chestionarul privind controalele cheie”, prezentat în continuare.

IDENTIFICAREA SI EVALUAREA CONTROALELOR CHEIE

Pentru evaluarea controlului intern numarul controalelor cheie selectate se va rezuma la minimul necesar, asigurând în acelasi timp acoperirea, prin testele de control ce vor fi efectuate pe parcursul actiunii de audit, a tuturor potentialelor disfunctionalitati relevante pentru obiectivul auditului.

Atunci când selecteaza controalele cheie, pentru a evalua controlul intern, auditorul trebuie sa acorde o atentie deosebita testelor de control care sunt puse în aplicare în etapa de introducere a tranzactiei de sistem. În cazul în care sistemul poate detecta si corecta cu promptitudine disfunctionalitatile în aceasta etapa, poate fi posibila concentrarea testarii asupra acestor controale. Totusi, va fi necesara si testarea controalelor cheie care sunt puse în aplicare în celelalte etape ale procesului.

Pot aparea situatii în care, auditorul identifica doua sau mai multe controale similare si care pot fi selectate drept controale cheie. Pentru a decide care din aceste controale sa fie selectate, pot fi avuti în vedere urmatorii factori:

- care control este mai usor de testat? De regula, sunt mai usor de testat controalele periodice (punctaje periodice), decât controalele aplicate fiecarei tranzactii care trece prin sistem;

- acele controale care pot preveni / detecta doua sau mai multe disfunctionalitati, sunt preferabile controalelor care pot preveni / detecta o singura disfunctionalitate.

Procesul de evaluare a controlului intern presupune gasirea raspunsului la întrebarea: „Procedura de control este conceputa în asa fel încât, daca ea opereaza eficient si cu regularitate pe tot parcursul anului financiar, poate preveni sau detecta si corecta cu promptitudine potentialele disfunctionalitati?”

Exemple de întrebari la care auditorul trebuie sa gaseasca raspuns:

- „tranzactiile de valoare mica sunt supuse unor controale de aceeasi intensitate, ca si cele care sunt supuse tranzactiile de valoare mare?”

- „se aplica sau nu controalele interne în cazul în care anumite tranzactii sunt considerate urgente din diverse motive?”

De asemenea, auditorul trebuie sa obtina asigurarea privind functionarea permanenta a controalelor, respectiv în perioadele în care personalul cu atributii de raspundere absenteaza.

Pentru evaluarea preliminara a sistemului de control intern, dupa identificarea controalelor cheie, auditorul poate realiza, în etapa de planificare, teste „de parcurgere”, adica sa extraga si sa analizeze câteva tranzactii (5 – 6) din cadrul sistemului.

Natura, durata si întinderea procedurilor realizate de auditor pentru evaluarea preliminara a sistemului de control intern, depind de mai multi factori, printre care:

- marimea si complexitatea activitatii entitatii si a sistemului sau informational;

- organizarea sistemelor contabil si de control intern;

- nivelul materialitatii luat în considerare;

- nivelul riscului de audit;

- evaluarea preliminara a riscului inerent si a celui de control;

- tipul controalelor interne realizate;

- natura documentelor entitatii privind controalele interne specifice.

În procesul de evaluare a sistemului de control intern, auditorul poate tine cont de activitatea desfasurata anterior, dar va trebui sa actualizeze cunostintele pe care le are si sa aiba în vedere obtinerea unor probe de audit referitoare la orice modificari aparute în activitatea de control al entitatii.

În aceste situatii, auditorul trebuie sa obtina probe de audit privind natura, durata si întinderea oricaror modificari ale sistemului de control intern intervenite de la efectuarea auditului anterior si sa evalueze impactul acestora asupra activitatilor de audit.

De asemenea, auditorul trebuie sa obtina o asigurare a faptului ca au fost efectuate controale interne pe parcursul întregii perioade analizate.

În urma evaluarii sistemului de control intern, auditorii pot ajunge la urmatoarele concluzii:

Situatia 1

Sistemul de control intern pare foarte bun. Toate riscurile majore au fost detectate si corectate, iar controalele au fost eficace.

= foarte bun

Situatia 2

Sistemul de control intern pare acceptabil. Cea mai mare parte a riscurilor majore au fost detectate si/sau controalele au fost, în general, eficiente.

= bun

Situatia 3

Sistemul de control intern pare nesatisfacator. Nu au fost determinate ariile de risc si/sau exista posibile deficiente la nivelul controlului

= slab

Concluziile obtinute în aceasta etapa cu privire la functionarea sistemului de control intern vor influenta decizia auditorului cu privire la abordarea activitatilor de audit.

În activitatea de evaluare a sistemului de control intern trebuie sa se realizeze si o documentare asupra aspectelor esentiale ce pot influenta procesul auditului.

Exista trei metode de documentare, respectiv:

- Descrierea narativa – consta în realizarea descrierii fiecarei componente a sistemului de control intern.

Aceasta poate fi eficienta în auditarea unor entitati foarte mici, când se recomanda utilizarea unor chestionare specializate pentru a colecta informatii necesare descrierii lor.

- Listele de verificare – sunt folosite pentru identificarea si înregistrarea aspectelor semnificative controlate, precum si a slabiciunilor care au fost descoperite, respectiv punctele tari si slabe ale sistemului.

- Întocmirea unor scheme de flux

O schema de flux reprezinta o diagrama, care utilizeaza simboluri standardizate, în cadrul careia sunt prezentate interconexiunile, fluxurile documentelor si sunt marcate etapele procesarii informatiei.

Aceasta metoda ofera siguranta ca documentarea a fost realizata complet, deoarece o omisiune presupune întreruperea unei linii de flux.

Metoda elimina de asemenea descrierile narative lungi, faciliteaza identificarea punctelor ascunse controlului si poate releva slabiciunile sistemului. Schema de flux poate fi caracterizata astfel: „o imagine valoreaza 1000 de cuvinte”.

Efectuarea procedurilor de fond

Procedurile de fond reprezinta teste ale tranzactiilor si soldurilor conturilor, prin care se urmareste obtinerea probelor de audit în vederea asigurarii ca informatiile din situatiile financiare sunt complete, exacte si conforme cu realitatea.

Tipurile procedurilor de fond

Procedurile de fond sunt de doua tipuri:

Este ale detaliilor tranzactiilor si soldurilor conturilor;

Proceduri analitice.

Testarea detaliilor tranzactiilor

Prin testarea detaliilor tranzactiilor, obiectivul auditorului este de a obtine probe de audit, pentru a formula concluzii privind caracterul real, exact si complet al acestora.

Caracterul real (autentic)

Testele cu privire la realitatea (autenticitatea) tranzactiilor sunt efectuate pentru a pune în evidenta realizarea efectiva a acestora. Auditorul verifica daca operatiunile înregistrate în evidentele financiar – contabile au la baza documente justificative întocmite în conformitate cu prevederile legale.

Exemplu 1 În domeniul prestarilor de servicii privind transporturile se pot întâlni situatii în care acestea au fost efectuate sau au fost înregistrate ca prestari, care ulterior s-au dovedit ca nu au fost efectuate.

Exemplu 2: De asemenea, autenticitatea documentelor poate fi verificata urmarind daca soldurile conturilor analitice corespund cu rezultatele inventarierilor.

Caracterul exact

Verificarea exactitatii tranzactiilor presupune refacerea calculelor tranzactiilor selectate, confruntarea acestora cu datele înscrise în documentele justificative si compararea lor cu înregistrarile din evidenta financiar – contabila.

Un al doilea obiectiv al testarii exactitatii se refera la înregistrarea în evidenta contabila a tranzactiilor, conform planului de conturi general aplicabil.

Caracterul complet

Prin testarea tranzactiilor privind caracterul complet al acestora, auditorul verifica operatiunile economice începând cu documentele primare, pâna la înregistrarea lor în evidentele financiar – contabile.

Exemplu: observarea bunurilor receptionate, verificarea facilitatilor folosite la primirea si depozitarea bunurilor, intervievarea personalului si furnizorilor externi, verificarea aprobarii documentelor si urmarirea realizarii unui control intern complet, de la efectuarea tranzactiilor pâna la înregistrarea acestora în registrele contabile. Auditorul poate avea încredere în caracterul complet al înregistrarii tranzactiilor, numai daca comenzile, documentele de receptie si certificatele de garantie sunt îndosariate si periodic înregistrate de catre o persoana neimplicata în procesul de aprovizionare si daca departamentului de contabilitate îi sunt transmise copii dupa comanda si documentele de receptie, pentru a fi atasate la facturi.

Testarea soldurilor conturilor

Constituite în fapt verificarea balantelor sintetice si balantelor analitice ale conturilor, bilanturilor contabile, contului anual de executie bugetara, precum si a contului de profit si pierdere.

Chiar daca dupa testarea tranzactiilor se vor obtine probe de audit privind credibilitatea înregistrarilor contabile, auditorul trebuie sa efectueze si proceduri de fond asupra soldurilor conturilor, pentru a sustine concluziile din raportul de audit. De mentionat ca, exactitatea soldurilor este esentiala în prezentarea corecta a situatiilor financiare, iar verificarea balantelor sintetice si analitice este necesara în detectarea erorilor existente.

Când se efectueaza verificarea balantelor sintetice si analitice, auditorul trebuie sa tina cont de asertiunile conducerii prezentate în situatiile financiare cu privire la existenta proprietatii (drepturi si obligatii), exhaustivitatea, integralitatea, evaluarea, prezentarea si aducerea la cunostinta a soldurilor relevante.

Obiectivele specifice auditului stabilite pentru testarea soldurilor conturilor au o legatura directa cu strângerea probelor privind verificarea asertiunilor conducerii.

Întrucât procedurile de audit folosite în testarea detaliata a soldurilor conturilor sunt proiectate sa îndeplineasca aceste obiective si sa testeze asertiunile conducerii, auditorul poate stabili sursele de obtinere a probelor de audit si care sunt cele mai bune proceduri de colectare a acestora.

Procedurile analitice

Procedurile analitice completeaza testele de fond ale detaliilor tranzactiilor si soldurile conturilor. Când decide sa efectueze proceduri analitice, auditorul trebuie sa ia în considerare urmatorii factori:

- disponibilitatea informatiilor pe baza carora se efectueaza proceduri analitice;

- credibilitatea informatiilor disponibile;

- relevanta informatiilor disponibile;

- sursele informatiilor disponibile.

Scopul efectuarii procedurilor de fond este de a aduna probe de audit pentru a detecta erori materiale din situatiile financiare. Este esential ca o proba sa fie corect documentata pentru a usura tragerea unor concluzii logice care sa constituie baza opiniilor de audit. În documentarea rezultatelor testelor de fond, auditorul trebuie sa fie foarte atent ca probele de audit sa fie materiale (semnificative), credibile, suficiente cantitativ si corespunzatoare calitativ.

Efectuarea procedurilor analitice

În termeni generali, procedurile analitice pot fi descrise ca fiind procesul de analiza a cifrelor, pentru a stabili corespondenta acestora cu nivelul de cunostinte detinute de catre auditor privind entitatea auditata si functionarea acesteia.

Acest termen este asociat tehnicilor folosite de auditor pentru a studia legaturile dintre informatiile obtinute (financiare si nonfinanciare) si pentru a testa veridicitatea acestora.

Folosirea procedurilor analitice se bazeaza pe presupunerea ca exista legaturi între diferitele pozitii ale conturilor de executie anuale si între pozitiile din conturile de executie anuale si informatii nonfinanciare. Aceasta presupune, de asemenea, ca aceste legaturi sunt de asteptat sa continue, sau ca auditorul va fi în masura sa detecteze orice schimbare în cadrul lor.

Tehnicile specifice utilizate ca proceduri analitice includ:

- studierea schimbarilor ce intervin într-o balanta sintetica si analitica data, a elementelor din perioade contabile anterioare celei raportate, care fac posibila verificarea veridicitatii unei cifre din anul curent;

- compararea unor informatii financiare cu rezultatele anticipate (de exemplu bugete aprobate sau previzionari);

- studierea legaturilor dintre informatiile financiare si cele nonfinanciare, care pot confirma cunostintele pe care auditorul le-a dobândit deja, sau îi poate atrage atentia asupra unor cifre neobisnuite sau neprevazute, referitoare la operatiuni subordonate.

În fiecare dintre cazuri exista un element contabil care trebuie sa fie auditat. Esenta unei proceduri analitice consta în folosirea unei informatii aditionale pentru a stabili o valoare „de asteptat” pentru acel element contabil. Stabilirea acestei valori trebuie sa fie fundamentata pe un criteriu de aproximare, iar diferitele modalitati de actiune vor fi elaborate în concordanta cu gradul de îndeplinire a acestui criteriu. Gradul de obligativitate cu care acesti pasi sunt executati depinde de scopul propus al procedurii analitice executate si este, în mare masura, o problema care tine de rationamentele auditorilor.

Masura în care auditorii pot utiliza procedurile analitice depinde de un anumit numar de factori, dintre care exemplificam:

specificul activitatilor entitatii auditate;

masura în care soldurile contabile si operatiunile pot fi previzionate cu un grad rezonabil de exactitate;

cunostintele despre entitate acumulate în cursul auditarilor precedente;

informatiile disponibile, atât financiare cât si non-financiare;

nivelul de încredere în informatiile disponibile;

compatibilitatea si independenta informatiilor provenind din surse diferite.

Auditorii pot folosi, în faza de planificare a auditorului, proceduri analitice, în scopul:

îmbunatatirii cunoasterii activitatilor entitatii auditate;

identificarii domeniilor care prezinta un risc de audit potential;

identificarii tuturor operatiunilor sau soldurilor conturilor importante care prezinta anomalii sau valori neobisnuite;

determinarii naturii, graficului de utilizare si întinderii procedurilor de fond ce urmeaza a fi folosite în desfasurarea auditului.

Cunostintele pe care auditorii le pot obtine prin proceduri analitice pot fi utilizate pentru sustinerea procedurilor planificate si a elaborarii unui mod de abordare a examinarii soldurilor conturilor specifice. Pe masura ce procedurile analitice utilizate în aceasta faza scot în evidenta diferente importante fata de previziunile auditorilor, acestia vor stabili proceduri specifice care sa permita dezvaluirea cauzelor acestor fluctuatii.

În mod obisnuit, în faza de planific are, auditorii examineaza informatii provenind din urmatoarele surse:

situatiile financiare ale exercitiilor anterioare;

rapoarte externe pertinente, cum ar fi rapoartele de performanta sau rapoarte statistice;

situatiile financiare periodice, rapoartele si alte analize provenind de la conducerea entitatii care ofera o comparatie a rezultatelor exercitiului în curs cu cele ale exercitiilor precedente si cu bugete si previziunile exercitiului în curs;

informatiile furnizate de indicatorii rezultatelor obtinute de entitate prin raportare la obiectivele de performanta.

Cel mai adesea, auditorii ar trebui sa fie în masura sa obtina esentialul din informatiile provenite de la conducerea entitatii.

Masura în care auditorii vor utiliza procedurile analitice în faza de planificare a auditului depinde atât de specificul entitatii si de complexitatea activitatilor acesteia, cât si de existenta surselor de informare.

Procedurile analitice utilizate de auditor în procesul de planificare al auditului constau în examinarea:

soldurilor conturilor si a categoriilor de operatiuni importante evidentiate în situatiile financiare;

bugetelor de venituri si cheltuieli aprobate ale entitatii;

previziunilor rezultate pe baza interviurilor cu serviciul financiar si serviciile operationale;

statisticilor si altor informatii legate de activitatea entitatii, precum si rezultatele obtinute prin raportarea acestora la bugetul aprobat si la obiectivele de performanta pe care entitatea si le-a propus.

Aceste proceduri ajuta auditorul sa identifice modificarile intervenite în activitatile si operatiunile entitatii care pot afecta situatiile financiare. Ele trebuie, în acelasi timp, sa atraga atentia auditorului asupra aspectelor specifice care necesita o examinare deosebita.

Auditorul trebuie sa evalueze procedurile de stabilire a bugetului entitatii, înainte de a se încrede în ele. El trebuie, mai ales, sa ia în considerare presiunile ce pot fi exercitate asupra anumitor servicii pentru respectarea bugetului aprobat si riscul cu rezultate sa fie manipulate ( de exemplu prin deducerea într-o maniera eronata a cheltuielilor între diferite linii bugetare, pentru a face în asa fel ca acestea sa nu fie depasite).

Exista si alte proceduri analitice pe care auditorul le poate aplica în faza de planificare, spre exemplu: stabilirea de profituri si analiza indicilor. Stabilirea de profituri consta în desenarea curbei rezultatelor, plecând de la balanta sintetica lunara, pentru a identifica operatiunile anormale si fluctuatiile neasteptate, care necesita o explicatie. Analiza indicilor poate, în egala masura, sa evidentieze tendinte nelinistitoare. Cu titlu de exemplu, putem cita urmatoarele proceduri:

- stabilirea procentajului de plati efectuate prin raportarea la totalul proiectelor autorizate la plata, pentru a verifica nivelul de executie a bugetului Programului (analiza indiciilor);

- compararea platilor efective pentru fiecare trimestru, cu cifrele din conturile de executie (stabilirea de profituri – specifica auditarii fondurilor Uniunii Europene).

Atunci când se folosesc proceduri analitice în vederea obtinerii de probe de audit, auditorul trebuie sa tina cont de obiectivul de audit pentru care aceste proceduri sunt aplicate, de natura soldurilor conturilor si operatiunilor contabile auditate si de calitatea informatiilor disponibile. Auditorul trebuie sa tina cont de faptul ca procedurile analitice prezinta un grad ridicat de încredere într-un mediu de control intern puternic (caracterizat prin eficacitatea controalelor interne si calitatea informatiilor externe).

Procedurile analitice nu ofera, în mod normal, decât dovezi cu privire la legalitatea si regularitatea operatiunilor sau la dreptul de proprietate al activelor si pasivelor incluse în bilant; ele au însa – în aceeasi masura – sansa de a fi, eficace pentru furnizarea de probe de audit cu privire la caracterul exhaustiv si la dimensiunea cifrelor contabile.

Sunt acceptate ca surse de probe de audit pentru efectuarea testelor de control, testele care presupun previzionarea unei sume susceptibile de a fi folosita în vederea unei comparari prin raportarea la un sold contabil real. Gama de teste de previzionare se poate întinde de la un simplu calcul al soldului unui cont, la o analiza complexa de regresie. În momentul efectuarii unui test de previzionare, în vederea obtinerii de probe de audit, auditorul trebuie sa:

determine diferenta maxima acceptabila prin fixarea unui nivel de precizie acceptabil;

înteleaga relatia dintre soldul contabil si variabilele utilizate în previzionare;

confirme fiabilitatea informatiilor utilizate;

calculeze suma prevazuta;

identifice toate diferentele semnificative între soldul contului si suma previzionata;

examineze toate diferentele si sa obtina probe de audit;

evalueze rezultatele

Acestea constituie etape care trebuie parcurse luând în considerare urmatoarele aspecte:

Fixarea unui nivel de precizie

Auditorul sa fixeze un nivel de precizie pentru procedurile analitice. Aceasta precizie este diferenta maxima între previziunile auditorului si suma care figureaza în conturi, diferenta care ramâne acceptabila pentru necesitatile testului. Câmpul în care se poate situa soldul contului se numeste zona de asemanare.

Auditorul trebuie sa defineasca o diferenta tolerabila (si prin aceasta, zona de asemanare) pentru o procedura analitica înainte de a stabili o previziune cu privire la soldul contului. Diferenta tolerabila reprezinta punctul de referinta în raport cu care rezultatele procedurilor analitice trebuie sa fie evaluate. Metoda de calcul a acestei diferente tolerabile ia în considerare importanta soldului contului auditat. Cu cât importanta acestuia este mai ridicata, cu atât diferenta tolerabila trebuie sa fie mai mica, ca procent fata de cifra verificata.

Întelegerea relatiei

Întelegerea de catre auditor a relatiei, între soldul contului previzionat si alte variabile este elementul decisiv pentru eficienta procedurilor analitice. Relatia poate fi înteleasa luând în considerare urmatoarele caracteristici:

- plauzibilitate – Auditorul trebuie sa se asigure ca relatia prezumata este plauzibila. De exemplu, este rezonabil sa se presupuna ca exista o relatie între numarul de angajati si costul total al remuneratiilor. Dimpotriva, nu este rezonabil sa se presupuna o relatie între numarul de angajati si celelalte costuri de functionare;

- pertinenta – O anumita variabila poate fi supusa mai multor influente. Auditorul trebuie sa se asigure ca toate aceste influente, sau cel putin cele principale, sunt integrate într-un model utilizat pentru previziune. Un simplu calcul al costurilor remuneratiilor, bazat pe cifrele auditate în exercitiile în exercitiile precedente si cresterile medii ale salariilor nu vor fi relevante, atâta vreme cât au avut loc schimbari importante în repartizarea angajatilor în functie de nivelurile de salarizare, de la un exercitiu la altul;

- coerenta – Auditorul nu poate pleca de la principiul perenitatii relatiilor observate în trecut. Astfel, relatiile între soldurile conturilor care au fost relativ stabile în timpul exercitiilor precedente se pot modifica în urma unor schimbari la nivelul activitatilor. Auditorul trebuie sa examineze posibilitatea de modificare a relatiilor, pentru a pune la punct procedurile analitice;

- frecventa masurilor – Cu cât sunt mai frecvente masurile asupra unui ansamblu de variabile cu atât creste calitatea informatiilor cu privire la relatia dintre variabile;

- independenta surselor de date – Probele de audit provenite din procedurile analitice sunt foarte limitate, daca sunt comparate doua variante, provenind amândoua din aceeasi sursa. Procedura este eficace doar daca sunt utilizate informatii obtinute din surse diferite.

Fiabilitatea informatiilor utilizate

Înainte de a acorda încredere rezultatelor procedurilor analitice utilizate, auditorul trebuie sa obtina probe pertinente si rezonabile asupra fiabilitatii informatiilor utilizate. El trebuie sa stabileasca daca:

informatia a fost verificata în cadrul procedurilor de control;

informatia a fost generata în afara serviciului financiar – contabil (de exemplu, de o sursa externa);

sistemul utilizat pentru generarea informatiei a fost supus unor controale eficiente.

Identificarea diferentelor semnificative

Diferenta dintre suma prevazuta si suma contabilizata este semnificativa daca depaseste diferenta acceptabila (altfel spus, previziunea se situeaza în afara limitelor zonei de asemanare). O diferenta celei acceptabile poate fi semnificativa daca se aplica una din urmatoarele conditii:

diferenta este inferioara diferentei acceptabile (de maniera exclusiv marginala);

diferenta poate schimba un excedent în deficit, si viceversa;

diferenta poate antrena o depasire a creditelor alocate prin buget;

diferenta este importanta daca performanta se masoara prin raportare la un anumit obiectiv.

Analiza diferentelor si obtinerea probelor de audit

Pe masura ce procedurile analitice pun în evidenta diferente semnificative între sumele prevazute sui cele contabilizate, este esential ca auditorul sa identifice cauzele acestora si sa analizeze explicatiile obtinute. Toate aceste explicatii vor fi documentate si sustinute de probele de audit. Este important sa nu se acorde nici o încredere procedurilor analitice, daca diferentele importante nu pot fi justificate prin explicatii credibile si probe de audit.

Auditorul trebuie sa fie constient de faptul ca diferentele importante pot apare din urmatoarele motive:

erori la nivelul sumei contabilizate;

simplificari sau erori în supozitiile auditorului;

variabile importante neintegrate în modelul de previziune.

Auditorul trebuie întotdeauna sa analizeze în ce masura sunt explicate diferentele semnificative prin erori la nivelul supozitiilor sau al variabilelor pe care le fundamenteaza previziunea.

Daca auditorul identifica erori sau omisiuni la nivelul modelului de previziune, poate considera necesar sa revizuiasca acest model.

În activitatea de cercetare a cauzelor diferentelor semnificative puse în evidenta de procedurile analitice, auditorul trebuie sa solicite explicatii conducerii entitatii auditate, explicatii ce trebuie sa fie cuantificate si documentate. Auditorul trebuie sa faca în asa fel încât toate diferentele între sumele previzionate si cele reflectate în evidenta contabila sa faca obiectul unor investigatii si sa fie explicate.

Auditorul utilizeaza rationamentul profesional pentru a decide daca explicatiile conducerii sunt acceptate ca probe, ce probe de audit sunt necesare si de la cine se pot obtine. Auditorul trebuie, în egala masura, sa se asigure ca explicatiile si probele de audit obtinute sunt rezonabile si suficiente, în functie de cunostintele pe care le-a obtinut referitoare la entitatea auditata.

Evaluarea rezultatelor

Daca diferenta nu poate fi explicata sau confirmata de o maniera satisfacatoare, auditorul trebuie în mod normal sa efectueze verificari prin sondaje asupra operatiunilor, pentru a obtine asigurarea necesara. Un astfel de caz poate indica prezenta unei erori semnificative în soldul unui cont sau al unei categorii de operatiuni.

Exista trei mari categorii de proceduri analitice: „analiza tendintelor”, „analiza indicilor” si „analiza predictiva”.

Analiza tendintelor

Reprezinta analiza schimbarilor intervenite în pozitia unui cont sau a unei linii a situatiilor financiare date, în cursul exercitiilor financiare luate în considerare. Este posibil sa se utilizeze, în stadiul programarii sau în cel al verificarii finale, o abordare de diagnostic, prin care auditorul face o simpla comparare a valorii constatate pentru anul în curs cu tendinta anterioara, în scopul de a determina daca aceasta valoare se diferentiaza, ca manifestare a tendintei.

În vederea confirmarii poate fi utilizata o abordare predictiva, auditorul cautând astfel sa previzioneze, bazându-se pe o tendinta, o valoare pentru anul în curs.

Exista un anumit numar de tehnici de analiza a tendintelor, dupa cum urmeaza:

metode grafice;

comparatii de la un exercitiu la altul;

mijloace de ponderare;

mijloace mobile;

analiza cronologica;

tehnici de variabile multiple, cum ar fi analiza de regresie.

Metodele grafice si analizele de la un exercitiu la altul sunt convenabile mai ales pentru stadiile de pregatire si de verificare finala a actiunii de audit.

Analiza indicilor

Este metoda care consta în compararea relatiilor pertinente între cifrele din situatiile financiare. Aceasta metoda are ca rezultat izolarea relatiilor normale sau stabile (pe o anumita perioada) care exista între soldurile conturilor. Analiza indicilor se dovedeste utila în special daca acestia pot fi calculati pentru un numar suficient de ani care sa permita astfel reperarea si evaluarea corecta a tendintelor.

Metodele de analiza a indicilor cele mai frecvente utilizate sunt urmatoarele:

indexarea la o baza comuna si

analiza indicilor financiari.

Indexarea la o baza comuna consta în compararea posturilor de intrari si de iesiri cu totalul posturilor de intrari, sau a posturilor din bilant cu totalul activelor. Spre exemplu: compararea dobânzilor percepute sau varsate cu împrumuturile. Aceasta metoda este utila în special, daca se doreste compararea de la un exercitiu la altul a conturilor de încasari si de cheltuieli la total încasari.

Analiza indicilor financiari consta în compararea soldurilor conturilor din situatiile financiare, în scopul de a sesiza corelatiile existente între aceste solduri si de a contribui la identificarea schimbarilor intervenite în aceste corelatii într-o anumita perioada. Cercetarea relatiilor existente între soldurile costurilor poate ajuta auditorii sa înteleaga informatiile continute în situatiile financiare.

Auditorul poate utiliza o gama larga de indicii, în functie de natura entitatii auditate si de situatiile ei financiare. Marja beneficiului brut (rezultat raportat la vânzari), rotatia stocurilor (costul vânzarilor raportat la valoarea stocurilor) si întârzierea medie de recuperare a creantelor (creante raportate la totalul vânzarilor pe credit) constituie trei indici importanti examinati în mod obisnuit într-o societate comerciala. Anumiti indici financiari care constau în masurarea pe termen scurt a unei entitati, raportata la pasivele pe termen scurt ale aceleiasi entitati pot constitui o masura utila a capacitatii sale de acoperire a obligatiilor pe termen scurt si pot atrage atentia asupra problemelor de lichiditate.

Analiza indicilor poate fi tehnica eficienta daca sunt îndeplinite urmatoarele conditii:

indici care se compara sunt calculati folosind aceeasi metodologie;

cifrele diferitelor operatiunilor sau ale diferitelor solduri care intra în componenta indicilor ce se compara, sunt calculate folosind aceleasi practici contabile;

indicele se presupune a fi relativ de stabilit de la un exercitiu la altul.

Analiza predictiva

Reprezinta o procedura analitica care, utilizeaza calcule sau serii de calcule ce permit, prin utilizarea unor informatii financiare si de exploatare pertinente, elaborarea unei previziuni de valoare, fundamentata pe întelegerea relatiilor plauzibile existente.

Analiza predictiva este în mod obisnuit procedura analitica cea mai eficienta. Cu toate acestea, eficienta ei depinde de urmatorii factori:

caracterul plauzibil al relatiilor identificate;â

luarea în considerare a unor indicatori previzionali pertinenti;

omiterea indicatorilor previzionali non-pertinenti;

utilizarea unor informatii de exploatare non-financiare pertinente, alaturi de informatii externe sau de informatii financiare pertinente.

Auditorul poate folosi tehnici simple de mjodelare sau metode statistice mai complexe pentru a elabora o previziune, în functie de natura si calitatea informatiilor disponibile.

Exista avantaje semnificative pentru folosirea procedurilor analitice în faza de planificare a actiunii de audit, ca sursa de asigurare concreta si ca parte a verificarii finale a situatiilor financiare.

Utilizarea procedurilor analitice în faza de programare a actiunii de audit ajuta auditorul sa determine propria abordare, prin identificarea problemelor semnificative ce trebuie sa fie luate în considerare în timpul auditului, cum ar fi: sumele cu valori semnificative, cresteri sau descresteri în conturile bilantiere si schimbari în relatiile dintre datele din situatiile financiare. În aceasta faza, procedurile analitice ajuta auditorul pentru directionarea atentiei acestuia catre zonele cu risc potential.

Procedurile analitice sunt eficiente daca se bazeaza pe o buna cunoastere a activitatii entitatii. Ele sunt deseori capabile sa puna la dispozitie probe de audit concrete într-o maniera mai eficienta decât o fac testele de detaliu. Exista anumite situatii (cum ar fi auditarea prezumtiei de exhaustivitate) în care testele de detaliu sunt incapabile sa ofere asigurarea necesara, dar în care procedurile analitice pot fi eficiente.

Mai mult, utilizarea procedurilor analitice dau posibilitatea auditorului sa ofere entitatii auditate recomandari asupra activitatii acestuia, iar informatiile obtinute pot fi utile si în planificarea auditarilor pentru anii urmatori.

Utilizarea procedurilor analitice în faza de raportare ofera auditorului posibilitatea de a constata daca situatiile financiare corespund cunostintelor obtinute despre activitatea entitatii auditate.

Procedurile analitice includ consideratii din compararea informatiilor financiare ale entitatii, cum ar fi:

informatii comparabile din perioadele precedente;

rezultate anticipate ale entitatii, din bugetele aprobate si previzionari;

estimari predictive pregatite de catre auditori, cum ar fi cele refritoare la deprecierea costurilor pentru anul în curs;

informatii din domenii economice similare.

Procedurile analitice includ, de asmenea luarea în considerare a urmatoarelor relatii:

între elementele ale infoimatiilor financiare care sunt de asteptat sa se conformeze unui model previzionat, bazat pe experienta entitatii;

între informatiile financiare si informatii non-financiare relavanre.

Pentru aplicarea procedurilor de mai sus pot fi folosite diferite metode care variaza de la simple comparatii la analize complexe si care folosesc tehnici statistice avansate. Procedurile analitice pot fi aplicate situatiilor financiare consolidate ale entitatii, situatiilor financiare ale componentelor (divizii sau filiale) si elementelor individuale ale informatiilor financiare. Alegerea de catre auditori a procedurilor analitice, metodelor si nivelului de aplicare a acestora constituie o problema de rationament profesional.

Auditorul poate considera ca este necesar sa efectueze mai multe proceduri analitice pentru a colecta probe de audit necesare, în cadrul fiecarei etape a auditului. De exemplu, în faza de planificare, o cifra de cheltuieli poate fi subiuectul unei comparari separate cu prevederile bugetului aprobat si cu cifrele anilor anteriori.

În scopul pregatirii sau planificarii activitatii de audit este suficient sa se foloseasca o procedura analitica comparativa. În situatiile în care se urmareste obtinerea unei asigurari concrete, în care sistemul de control intern a fost testat si a fost stabilit ca eficient, o procedura analitica comparativa poate sa ofere un nivel acceptabil de probe de audit. În cadrul unui sistem contabil de dimensiuni mici, o procedura analitica comparativa poate oferi siguranta necesara, chiar si în absenta unei testari a sistemului de control.

Pe de alta parte, acolo unde procedura analitica reprezinta sursa proncipala de obtinere a probelor de audit concrete, este necesara utilizarea unei proceduri analitice de modelare.

Este de remarcat faptul ca, în mod noormal, procedurile analitice nu sunt utilizate ca unic suport pentru obtinerea sigurantei în audit; este preferabils ca auditorul sa obtina, în paralel, o siguranta concreta asupra functionarii controlului intern, sau sa fie în masura sa ia în considerare un risc foarte scazut de eroare semnificativa.

Stabilirea concluziilor auditului

Dupa aplicarea tuturor procedurilor de audit, dupa documentarea activitatii si sistematizarea probelor de audit, auditorii trebuie sa formuleze concluzii pe baza activitatii desfasurate.

Concluziile trebuie înregistrate într-un formular standard pentru concluzii.

Concluziile trebuie întotdeauna stabilite prin rapoartare la obiectivul auditului, ceea ce înseamna ca acestea vor mentiona daca obiectivul a fost atins sau nu. De asemenea, trebuie sa rezulte clar din formularul standard pentru concluzii aspectele propuse pentru valorificare.

În formularul standard pentru concluzii, auditorii prezinta

perioada în care s-a desfasurat auditul;

componenta echipei de auditori;

domeniul în care s-au aplicat procedurile de audit;

rezultatele testelor de control, ale procedurilor de fond aplicate si ale verificarilor privind legalitatea si regularitatea operatiunilor auditate.

Documentatia aferenta activitatii desfasurate (probele de audit) trebuie anexata la formularul standard pentru concluzii, formular în care se va face referire la aceasta documentatie. Orice abatere semnificativa de la planul si programele de audit trebuie explicata în formularul standard pentru concluzii.

Domeniul de aplicare si rezultatele testelor de control si a procedurilor de fond

Pentru fiecare domeniu de audit auditorii trebuie sa prezinte procedurile aplicate conform programului de audit si ceea ce a pus în evidenta testarea, respectiv rezultatele auditului, inclusiv:

specificarea procedurilor de audit;

numarul esantioanelor verificate si metodele de esantionare utilizate;

definirea populatiei auditate si dimensiunea esantionului.

Concluziile se formuleaza pe mai multe nivele:

concluzii pentru domeniul auditat;

concluzia generala asupra întregii situatii financiare supuse auditului.

Pe baza procedurilor de audit desfasurate si a concluziilor formulate auditorii vor decide asupra tipului de opinie de audit ce va fi exprimata.