Principiile evaluarii imobilizarilor corporale

Principiile evaluarii imobilizarilor corporale

Problemele de valoare si implicit de evaluare in contabilitate nu pot fi discutate decat in relatie cu principiile contabile fundamentale. Astfel, regulile de evaluare presupun ca evaluarea posturilor care figureaza in bilantul contabil in activ sa respecte urmatoarele principii: principiul costului istoric; principiul stabilitatii unitatii monetare; principiul prudentei; principiul continuitatii exploatarii; principiul permanentei metodelor; principiul independentei exercitiilor; principiul intangibilitatii bilantului de deschidere; principiul necompensarii.

Principiul costului istoric

Cunoscut si sub apelativul de "principiul costului de origine", principiul costului istoric consta in a conserva, la nivelul structurilor de activ, valorile de intrare care sunt valori istorice stabilite pe baza documentelor justificative. Aceste valori sunt corectate, daca este cazul, cu suma amortizarilor sau provizioanelor pentru depreciere.

Optiunea pentru costul istoric, desi el poate avea si alte alternative, se intemeiaza pe faptul ca este singurul cost consemnat in documentele justificative si deci are un caracter verificabil si are o determinare obiectiva, fiind validat in cadrul tranzactiilor de piata derulate. O data stabilit, el ramane fix, atata timp cat bunul ramane in posesia intreprinderii.

Costul istoric reflecta valoarea reala a elementelor patrimoniale de activ la data intrarii lor in intreprindere. Ulterior, orice schimbare semnificativa in valoarea bunurilor tinde sa faca din costul istoric o marime inselelatoare in scopul luarii deciziei si asigurarii capacitatii de finantare sau a puterii de cumparare a capitalului propriu si, de aceea, in practica costul istoric nu este aplicat in forma pura. Astfel, cu ocazia intocmirii bilantului pe baza datelor inventarierii se produc unele derogari de la acest principiu care nu are legatura cu eroziunea monetara, cum sunt:

- imobilizarile corporale sunt in general evaluate la costul istoric diminuat cu amortismentele calculate, iar in unele cazuri sunt reevaluate;

Apare astfel efectul de desincronizare dintre evaluarea la intrare a elementelor de activ bazate pe costul istoric (cost al trecutului) si evaluarea la iesire intemeiata pe valoarea actuala (de regula valoarea de realizare, ca un pret al prezentului).

Normele emise de organismul international de normalizare, in speta IAS 1, nu includ costul istoric in categoria principiilor sau conventiilor contabile, totusi, unele norme il impliciteaza cum ar fi norma IAS 29 "Prezentarea conturilor in economiile hiperinflationiste", conform careia se mentioneaza ca, in majoritatea tarilor, situatiile financiare intocmite cu titlu principal se intocmesc pe baza costului istoric, fara sa se tina cont nici de evolutia nivelului general al preturilor, nici de cresterea preturilor specifice ale activelor detinute, cu exceptia cazului in care imobilizarile corporale si valorile mobiliare sunt reevaluate, dar anumite intreprinderi prezinta situatii financiare ce se bazeaza pe conventia costului actual, care tine cont de efectele schimbarilor de preturi specifice ale activelor detinute.

Aplicarea acestui principiu conduce la o serie de deformatii cu privire la posturile de activ, respectiv in posturile de imobilizari corporale, in documentele de sinteza, in conditii de inflatie si de hiperinflatie, acestea fiind remarcate in bilant: subevaluari ale imobilizarilor corporale,in contul de profit si pierdere: subevaluarea amortizarilor (ca urmare a subevaluarii imobilizarilor).

Avand in vedere cele doua optici (optica de tip "cost" si optica de tip "castig"), pot fi diferentiate, in functie de momentul retinut pentru determinarea valorii bunului (trecutul, prezentul, viitorul) mai multe baze de evaluare: costul istoric de intrare (valoarea de origine), costul de inlocuire (sau de reproductie), valoarea neta de realizare, valoarea economica (valoarea actualizata;valoarea de uzaj).

Mentinand costul istoric ca baza de evaluare, s-au cautat anumite corective si alternative mergand pana la contabilizarea variatiilor de preturi si retratarea situatiilor financiare in economiile hiperinflationiste.

Principiul stabilitatii unitatii monetare

Unitatea monetara este retinuta in dubla ipostaza ca unitate de cont si ca unitate de cumparare.

Recursul la moneda ca unitate de cont are in vedere folosirea acesteia ca unitate de masurare si de inregistrare a fluxurilor si a stocurilor patrimoniale. Prin mijlocirea banului, valorile economice se exprima in pret.

Discutata ca putere de cumparare, moneda este data de cantitatea de bunuri si servicii care poate fi procurata la un moment dat, bunuri ce formeaza obiectul evaluarii si ea depinde de condtiile economice, financiare si sociale ale unei tari.

Etalonul monetar ca unitate de masura sau de cont are un caracter instabil, determinat de variatia puterii de cumparare a monedei si a preturilor. Pentru a depasi aceasta limita, unitatea monetara este considerata o constanta si nu procedeaza decat in mod exceptional la reevaluari.

Stabilitatea unitatii de cont este discutabila in conditiile inflatiei persistente. Cantitatea de moneda necesara evaluarii unui bun creste prin inflatie nu din cauza modificarii valorii relative a bunului in raport cu altele, ci din cauza schimbarii semnificatiei etalonului.

3. Principiul prudentei

Discutat prin prisma evaluarii activelor corporale, un asemenea principiu impune o estimare cu precautie sau rezonabila a elementelor de activ asfel incat sa se previna supraevaluarea acestora si subevaluarea cheltuielilor.

Prudenta face obiectul metodelor (principiilor) enuntate in IAS 1 de organismul international de normalizare contabila care apreciaza ca numeroase operatii comporta inevitabil incertitudini si se convine sa se tina cont de ele la intocmirea situatiilor financiare. Totodata, IASC precizeaza ca prudenta nu justifica crearea de rezerve latente sau oculte.

Din punct de vedere operational, principiul prudentei este legat de evaluarea activelor corporale.Evaluarea la data intrarii in patrimoniu si evaluarea la data inventarului creeaza premisele aplicarii prudentei, iar evaluarea la data inchiderii conturilor (evaluarea bilantiera) realizeaza efectiv aplicarea acestuia.

Cu ocazia evaluarii activelor corporale, la data inchiderii conturilor, se compara, pentru fiecare element de activ coporal, valoarea de utilitate, stabilita in momentul inventarului, cu costul istoric stabilit la intrarea in patrimoniu. Ca urmare a acestei comparatii, atunci cand valoarea de inventar este mai mare decat valoarea de intrare, diferenta poarta numele de plus de valoare care, in principiu, nu se contabilizeaza, elementele de activ corporal mentinandu-se la valoarea de intrare (costul istoric).

Atunci cand valoarea de inventar este mai mica decat valoarea de intrare, diferenta poarta numele de minus de valoare, care face obiectul urmatoarei analize:

- In cazul bunurilor supuse uzurii fizice si/sau morale, deci, atunci cand minusul de valoare are un caracter definitiv, acesta se va contabiliza prin sistemul amortizarilor, intreprinderea intocmind in acest sens, un plan de amortizare a carui aplicare permite sa se calculeze marimea amortizarilor economice (normale) si, acolo unde este cazul, cu acordul fiscalitatii, marimea suplimentelor de amortizare, generate de aplicarea metodelor degresive si accelerate de recuperare.

- Pentru celelalte bunuri, pentru care minusul de valoare nu are un caracter definitiv, acesta se va contabiliza prin sistemul provizioanelor pentru depreciere, aceste bunuri fiind reprezentate de terenuri, titluri de valoare (valorile mobiliare) detinute pe termen lung .

Aplicarea principiului prudentei se regaseste in urmatoarele mecanisme contabile cu privire la elementele de activ corporal:

la inchiderea exercitiului nu se contabilizeaza activele corporale probabile;

trebuie sa se tina cont de deprecierea activelor corporale, indiferent daca exercitiul se soldeaza cu o pierdere sau cu un beneficiu;

trebuie efectuata o analiza foarte importanta a cheltuielilor angajate, in vederea delimitarii, dupa caz, in costul produsului sau costurile perioadei, in ultima structura cuprinzandu-se toate cheltuielile angajate care nu pot fi nici imobilizate, nici stocate, nici repartizate pe mai multe exercitii, acestea nefiind recunoscute ca active si deci repartizate direct asupra rezultatului. Aceste cheltuieli se refera la cheltuielile generale de administratie, a cheltuielilor de distributie si a costurilor de subactivitate.

Deprecierile activelor corporale sunt constatate si calculate si la sfarsitul exercitiului, in contextul lucrarilor de inchidere, iar daca este cazul, deprecierile se acumuleaza de la un an la altul. Din punct de vedere al prezentarii, aceste deprecieri se gasesc fie sub forma substractiva, in bilant, corectand costul istoric al fiecarei rubrici de activ, asfel incat utilizatorii sa fie informati asupra valorii reale sau, adaugate valorii situatiei nete, ca elemente ale autofinantarii intreprinderii.

4. Principiul continuitatii exploatarii

In tara noastra, regulamentul contabil precizeaza ca, in conformitate cu acest principiu se presupune ca unitatea patrimoniala isi continua, in mod normal, functionarea intr-un viitor previzibil, fara a intra in starea de lichidare sau de reducere sensibila a activitatii. Aceasta definitie o respecta pe cea data de organismul international de normalizare contabila IASC.

Acest principiu presupune ca intreprinderea va continua sa existe o perioada suficient de lunga, pentru ca planurile si activitatile prevazute sa poata fi realizate si ca angajamentele si contractele asumate sa fie respectate.

Se presupune, de asemenea, ca perioada de existenta a intreprinderii va fi mai lunga decat perioada utila de viata a activelor sale.

Continuitatea exploatarii este o ipoteza care conduce la evaluarea bunurilor, in functie de utilitatea lor, presupunand ca dimensiunea activitatilor intreprinderii se va mentine fara o reducere sensibila, intr-un viitor previzibil, ea implicand deci analiza intreprinderii, ceea ce presupune fie confirmarea orizontului sau economic in care nu intervin insuficiente majore in activitate, fie afirmarea starii de necontinuitate.

Afirmarea uneia sau a celeilalte situatii are consecinte directe asupra metodelor de evaluare, verificarea principiului realizandu-se la inchiderea exercitiului, cu ocazia inventarierii, altfel spus, inainte de intocmirea documentelor contabile de sinteza. Astfel, in caz de continuitate, evaluarea elementelor de activ se face tinand cont de valoarea de utilitate a bunurilor in masura sa asigure conservarea costului istoric si mentinerea capitalului, iar in caz de necontinuitate se recurge la alte valori, numite in teorie si practica, valori lichidative.

5. Principiul permanentei metodelor

Principiul permanentei metodelor isi gaseste ecoul in textele contabile cu valoare europeana si internationala. Astfel, Directiva a IV-a il catalogheaza ca un principiu general, inclus in categoria regulilor de evaluare si precizeaza ca modurile de evaluare nu pot sa fie modificate de la un exercitiu la altul. Totodata, organismul international de normalizare (IASC), in norma IAS 1, califica permanenta metodelor ca fiind o conventie contabila/principiu de baza si enunta ca: "metodele contabile sunt presupuse sa ramana aceleasi de la un exercitiu la altul".

Formularea agreata de organismul romanesc de normalizare contabila si explicitata de regulamentul contabil este urmatoarea: "permanenta metodelor care conduce la continuitatea aplicarii regulilor si normelor privind evaluarea, inregistrarea in contabilitate si prezentarea elementelor patrimoniale si a rezultatelor, asigura comparabilitatea in timp a informatiilor contabile". Se poate deroga de la fixitatea metodelor de evaluare a activelor, daca aceasta derogare are ca obiect cautarea unei mai bune informari.

Pentru ca o schimbare de metode sa fie acceptata trebuie ca: ea sa nu rezulte decat dintr-o schimbare substantiala a conditiilor de exploatare si noua metoda utilizata sa confere o imagine fidela mai buna decat cea veche, pentru exercitiul recent incheiat si pentru cele viitoare.

Modificarile metodelor de evaluare a activelor sunt permise doar daca sunt cerute de lege, de un standard contabil sau au ca rezultat informatii mai relevante sau mai credibile referitoare la operatiunile intreprinderii. Este foarte important sa se mentioneze in notele explicative orice modificare a metodelor de evaluare, pentru ca utilizatorii sa poata aprecia daca noua metoda a fost aleasa in mod adecvat, efectul modificarii asupra rezultatelor raportate ale perioadei si tendinta reala a rezultatelor activitatii societatii.

6. Principiul independentei exercitiului

Principiul independentei exercitiului presupune delimitarea in timp a veniturilor si cheltuielilor aferente activitatii intreprinderii, pe masura angajarii acestora si trecerii lor la rezultatul exercitiului la care se refera.

Aplicarea principiului independentei exercitiului cu privire la evaluarea activelor corporale are in vedere urmatoarele consecinte:

necesitatea calcului amortizarilor si a provizioanelor pentru depreciere la sfarsitul fiecarui exercitiu;

- contabilizarea unor evenimente posterioare inchiderii exercitiului dar anterioare inchiderii conturilor;

O astfel de contabilizare se impune atunci cand respectivele evenimente au consecinte semnificative asupra patrimoniului si rezultatului si cand au o legatura de cauzalitate directa cu situatia financiara si cu performantele exercitiului incheiat.

evidentierea evenimentelor posterioare inchiderii conturilor, evenimente care nu au o legatura de cauzalitate directa cu patrimoniul si rezultatul exercitiului incheiat, dar au incidenta destul de grava asupra situatiei intreprinderii, acestea fiind evidentiate prin precizarea lor si a consecintelor lor in notele explicative si raportul de gestiune.

7. Principiul necompensarii

In virtutea aplicarii acestui principiu, posturile de activ din bilant nu pot fi compensate cu posturile de pasiv si posturile de cheltuieli ale contului de profit si pierdere nu pot fi compensate cu posturile de venituri.

Se poate spune ca aplicarea principiului necompensarii presupune:

necompensarea plusurilor de valoare cu minusurile de valoare, rezultate din aplicarea principiului prudentei;

necompensarea intre elementele valorice neomogene, adica necompensarea intre valoarea de intrare a unui activ corporal (costul sau istoric) si deprecierea acestuia, cu exceptia unor circumstante precise (reevaluarile).

8. Principiul intangibilitatii bilantului de deschidere

Formularea acestui principiu are mai degraba o conotatie fiscala, acest principiu presupunand ca bilantul de deschidere al unui exercitiu trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere al exercitiului precedent.

Acest principiu faciliteaza verificarea integritatii patrimoniale, cat si corecta informare a utilizatorilor externi: in cazul schimbarii metodelor de evaluare a activelor, precum si in cazul corectarii erorilor prezentate in cazul unor posturi de activ, acestea trebuie sa fie prezentate in documentele de sinteza ale anului incheiat.

Verificarea integritatii patrimoniale cu privire la elementele de activ corporal consta in verificarea corespondentei intre valoarea la care sunt evaluate activele la inceputul exercitiului curent cu cea de la sfarsitul exercitiului precedent (valoarea bilantiera).