LEASING  si

STOCURILE

ELEMENTELE PRINCIPALE ALE UNUI CONTRACT DE LEASING

n      Locatorul /finantator transmite drepturi de folosinta asupra unui bun celeilalte parti din contract, pe o perioada determinata.

n      Utilizatorul preia dreptul de folosinta si este, in cele mai multe cazuri, si partea responsabila pentru alegerea, comandarea si receptionarea bunului.

n      Conform prevederilor legale, pot face obiectul contractelor de leasing bunurile mobile si cele imobile aflate in circuitul civil, dar nu cele care reprezinta active fixe necorporale si nici suporturile acestora (manuscrise, brevete, drepturi de autor).

n      Rata de leasing este suma pe care utilizatorul o plateste catre locator periodic, de regula lunar, in schimbul cedarii folosintei bunului (rata bunului + rata dobanzi)

n      Utilizatorul are dreptul de optiune de a achizitiona bunul la finele contractului de leasing, de a prelungi contractul de leasing sau de a inceta raporturile contractuale. In lipsa acestui drept de optiune, contractul respectiv se transforma intr-o inchiriere simpla.

n      Valoarea de intrare reprezinta valoarea la care este achizitionat bunul de catre finantator (costul de achizitie).

n      Valoarea reziduala este o valoare dinainte convenita la care, la expirarea contractului de leasing, utilizatorul are dreptul de a opta sa achizitioneze bunul. In cazul leasingului financiar, valoarea reziduala este restrictionata la maximum 25% din valoarea de intrare.

n      Valoarea totala a contractului este constituita din totalitatea ratelor de leasing la care se adauga valoarea reziduala.

n      Termenul contractului de leasing, conform legii, nu poate fi mai mic de 1 an. Se mai numeste si perioada de utilizare si va fi precis determinata de la incheierea contractului.

n      Clauza de obligativitate a asigurarii bunului, locatorul / finantatorul se obliga sa asigure, printr-o societate de asigurare, bunurile oferite in leasing.

n      Leasing-ul financiar are ca scop determinant facilitarea procurarii bunului de catre utilizator, fiind mai curand o forma de finantare decat o forma de cesiune temporara a unui drept de folosinta.

n      Trasaturile acestui tip de leasing sunt precizate de lege:

- utilizatorul preia asupra sa riscurile si beneficiile aferente bunului de la incheierea contractului; ca urmare, si din punct de vedere contabil, bunul preluat in leasing va fi inregistrat ca activ fix propriu;

- partile prevad expres ca, la expirarea contractului, dreptul de proprietate asupra bunului sa fie transferat utilizatorului;

- pretul la care se exercita optiunea de cumparare va fi de cel mult 50% din valoarea de intrare a bunului;

- perioada de utilizare a bunului in cadrul contractului de leasing va acoperi cel putin 75% din durata normala de utilizare a activului fix respectiv.

Rata de leasing, in cazul leasing-ului financiar, va fi determinata de valoarea de intrare si de dobanda de leasing aferenta, calculata esalonat, similar cu modalitatea de calcul in cazul unui contract de imprumut.

n      Stabilirea exacta a partii din rata de leasing care reprezinta rambursarea valorii de intrare si a celei care reprezinta dobanda de leasing este de o deosebita importanta, in special in cazul contractelor de leasing extern.

n      In acest caz, se cunoaste obligatia calculului si varsarii prin retentie la sursa a impozitului pe redeventa datorat de societatea de leasing nerezidenta.

n      Daca dobanda este determinata in mod clar, impozitul se va aplica numai acestei parti din rata de leasing, restul fiind considerat rambursare de capital.

n      Leasing-ul operational are ca scop principal cesiunea temporara a dreptului de folosinta a bunului catre utilizator.

n      Este mai rar intalnit pe piata noastra, unde predomina leasing-ul financiar.

n      In cazul contractelor de leasing operational:

optiunea de cumparare la finele contractului nu este implicita;

- perioada de folosinta de cel putin un an poate fi doar o mica fractiune din durata normala de utilizare a bunului.

n      Rata de leasing va fi calculata pornind de la valoarea de intrare a bunului, amortizarea aferenta pe perioada leasing-ului si o rata de profit pentru locator, convenita intre parti.

n      De asemenea, partile vor conveni si asupra regimului de amortizare ce urmeaza a fi aplicat bunului ce face subiectul contractului.

n      CONTABILITATEA OPERATIUNILOR DE LEASING FINANCIAR

n      Activul fix achizitionat va fi reflectat in patrimoniul utilizatorului.

n      Achizitionarea bunului de catre finantator:

% = 404

21

4426

n      Daca furnizorul este extern, achizitia se inregistreaza similar. Bunul intra pe teritoriul Romaniei in regim de import temporar, cu scutirea de plata taxelor vamale si T.V.A.

n      Predarea bunului catre beneficiarul contractului de leasing presupune inregistrarea la locator:

= 21

si concomitent:

2674 = 472

n      La utilizator, preluarea bunului se inregistreaza:

21 = 167

n      Si concomitent, pentru valoarea dobanzilor conform contractului:

471 = 168

n      Factura lunara a ratelor de leasing la locator:

411 = %

706

2674

4427

n      Concomitent, pentru suma aferenta dobanzii de leasing, se inregistreaza constituirea veniturilor:

472 = 766

6588 = 2673

n      Daca ratele de leasing sunt exprimate in valuta (USD sau euro), inregistrarile se vor face la cursul din data incheierii contractului. Lunar va aparea o diferenta de pret provenita din variatia cursului leului fata de moneda stabilita.

n     

n      La utilizator locatar) factura lunara pentru rata de leasing se inregistreaza "in oglinda" astfel:

% = 404

167

168

4426

n      Si concomitent, constituirea cheltuielilor:

666 = 471

n      Pe parcursul contractului, utilizatorul este partea care isi va inregistra pe cheltuieli amortizarea bunului, conform regimului de amortizare ales:

6811 = 281

n            La expirarea contractului, se face transferul de proprietate, care, in cazul leasing-ului financiar, este achitarea ultimei rate din valoarea bunului:

= 404

167

4426

n            Daca bunul a fost procurat de la extern, se vor achita de catre utilizator taxele vamale la valoarea reziduala, stabilita prin contract:

21 = 446

si T.V.A. calculat la aceeasi valoare:

4426 = 5121

n      Riscurile si beneficiile decurgand din proprietatea asupra bunului raman la locator.

n      Achizitia bunului va fi predat utilizatorului in regim de leasing, la finantator:

% = 404

21

4426

n      Predarea bunului catre utilizator se va consemna in documente primare de natura proceselor-verbale de predare/primire si eventual intr-un cont in afara bilantului, pentru reflectarea valorilor predate utilizatorului.

n      Factura lunara a ratelor de leasing la locator:

411 = %

766

4427

n      Primirea facturii de catre utilizator:

% = 401

612

4426

n      Amortizarea bunului pe perioda contractului de leasing va fi facuta de catre locator:

6811 = 281

n      La expirarea contractului, utilizatorul poate opta sau nu pentru achizitia bunului. In cazul in care opteaza pentru achizitia bunului, locatorul il va factura la nivelul valorii reziduale convenite in contract:

411 = %

7583

4427

si concomitent, scaderea din gestiune a bunului cedat:

= 21

281

6583

n      La utilizator, preluarea bunului se va inregistra ca orice achizitie de active fixe, cu singura diferenta ca valoarea de achizitie va fi redusa la valoarea reziduala convenita prin contract.

n      Utilizatorului ii revine obligatia de a inregistra si achita, datoria vamala - taxa si T.V.A. aferente valorii reziduale:

% = 404

21

4426

21 = 446

4426 = 5121

cap. IV STOCURILE

CONTINUTUL SI STRUCTURA STOCURILOR

n      Conform OMFP nr. 1752/2005 stocurile sunt active circulante:

n      a) detinute pentru a fi vandute pe parcursul desfasurarii normale a activitatii;

n      b) in curs de productie in vederea vanzarii in procesul desfasurarii normale a activitatii;

n      c) sub forma de materii prime, materiale si alte consumabile care urmeaza sa fie folosite in procesul de productie sau pentru prestarea de servicii.

n      In cadrul stocurilor se cuprind:

n      a) marfurile, si anume bunurile pe care entitatea le cumpara in vederea revanzarii sau produsele predate spre vanzare magazinelor proprii;

n      b) materiile prime, care participa direct la fabricarea produselor si se regasesc in produsul finit integral sau partial

n      c) materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, piese de schimb, seminte, furaje si alte materiale consumabile), care participa sau ajuta la procesul de fabricatie sau de exploatare fara a se regasi, de regula, in produsul finit;

n      d) materialele de natura obiectelor de inventar;

n      e) produsele, si anume:

n      semifabricatele, produsele al caror proces tehnologic a fost terminat intr-o sectie si care trec in continuare in procesul tehnologic al altei sectii sau se livreaza tertilor;

n      produsele finite, adica produsele care pot fi depozitate in vederea livrarii sau expediate direct clientilor;

n      rebuturile, materialele recuperabile si deseurile;

n      f) animalele si pasarile, respectiv animalele nascute crescute si folosite pentru reproductie, animalele si pasarile la ingrasat pentru a fi valorificate, coloniile de albine, precum si animalele pentru productie - lana, lapte si blana;

n      g) ambalajele care includ ambalajele refolosibile, destinate produselor vandute si care in mod temporar pot fi pastrate de terti, cu obligatia restituirii in conditiile prevazute in contracte;

n      h) productia in curs de executie, produsele nesupuse probelor si receptiei tehnice sau necompletate in intregime. Mai cuprind si lucrarile, serviciile, studiile in curs de executie sau neterminate.

n            In cadrul stocurilor se includ si bunurile aflate in custodie, pentru prelucrare sau in consignatie la terti, care se inregistreaza distinct in contabilitate pe categorii de stocuri.

n            Detinerea de bunuri materiale, precum si efectuarea de operatiuni economice, fara sa fie inregistrate in contabilitate, sunt interzise.

n            Pentru determinarea costului pot fi folosite

1. metoda costului standard, in activitatea de productie

2. metoda pretului cu amanuntul, in comertul cu amanuntul.

n            Costul standard ia in considerare nivelurile normale ale materialelor si consumabilelor, manoperei, eficientei si capacitatii de productie.

n            Diferentele de pret fata de costul de achizitie sau de productie trebuie evidentiate distinct in contabilitate, fiind recunoscute in costul activului.

n            Repartizarea diferentelor de pret asupra valorii bunurilor iesite si asupra stocurilor se efectueaza cu ajutorul unui coeficient care se calculeaza astfel:

Soldul initial al Diferente de pret aferente
diferentelor de + intrarilor in cursul perioadei,
pret cumulat de la inceputul
exercitiului financiar pana la
finele perioadei de referinta Coeficient de = -------- ----- ------ -------- ----- ------ ------ x 100 repartizare Soldul initial al Valoarea intrarilor in
stocurilor la pret + cursul perioadei la pret de
de inregistrare inregistrare, cumulat de la
inceputul exercitiului financiar
pana la finele perioadei de referinta

n      Acest coeficient se inmulteste cu valoarea bunurilor iesite din gestiune la pret de inregistrare, iar suma rezultata se inregistreaza in conturile corespunzatoare in care au fost inregistrate bunurile iesite.

n      La sfarsitul perioadei, soldurile conturilor de diferente se cumuleaza cu soldurile conturilor de stocuri, la pret de inregistrare, astfel aceste conturi reflecta valoarea stocurilor la costul de achizitie sau costul de productie. Diferentele de pret se inregistreaza proportional atat asupra valorii bunurilor iesite, cat si asupra bunurilor ramase in stoc.

n      In sfera stocurilor se cuprind si materialele de natura obiectelor de inventar si bacaramentele. Materialele de natura obiectelelor de inventar sunt bunuri cu o valoare mai mica decat limita prevazuta de lege pentru a fi considerate mijloace fixe indiferent de durata lor de utilizare, sau cu durata mai mica de 1 an, indiferent de valoarea lor, precum si bunurile asimilate acestora.

n      Stocurile pot fi grupate in doua structuri informationale de baza:

n      a) Structura financiara standardizata proprie gestiunii si contabilitatii financiare a intreprinderii, si opereaza cu doua criterii: destinatia si faza ciclului de exploatare. Se folosesc conturile din clasa 3.

n      b) Structura interna de gestiune, necesara, dar nestandardizata, si opereaza dupa criteriile: fizic si locul de creare a gestiunilor. Se folosesc conturile analitice de stocuri corespunzatoare sortimentelor si gestiunilor.

n      In cele mai multe tari care au adoptat sistemul continental de contabilitate, evidenta analitica a stocurilor pe sortimente si gestiuni se realizeaza prin contabilitatea interna de gestiune.

RECUNOASTEREA SI EVALUAREA STOCURILOR

n      Recunoasterea costului stocurilor drept cheltuiala

n      Miscarea stocurilor intreprinderii, concretizata in functie de destinatia lor in: cumparari - vanzari, cumparari - productie - vanzari, ocazioneaza cheltuieli si genereaza venituri specifice. Dupa fluxul real al stocurilor, ar trebui tratate mai intai cheltuielile si apoi veniturile. Principiul conectarii cheltuielilor cu veniturile conduce insa catre metoda conform careia "cheltuielile urmeaza veniturile".

n      Recunoasterea vanzarilor de stocuri drept venit

n      Veniturile sunt cresteri ale avantajelor economice inregistrate pe parcursul perioadei contabile sub forma de intrari sau cresteri ale activelor ori descresteri ale datoriilor, care au ca rezultat majorarea capitalurilor proprii sub alte forme decat cea provenita din contributiile proprietarilor.

n      Recunoasterea veniturilor din vanzari are loc atunci cand s-a produs o crestere de avantaje economice viitoare, generata de o crestere de active sau de o diminuare de datorii

n      Recunoasterea costului stocurilor drept cheltuiala

n      Cheltuielile sunt diminuari ale avantajelor economice in cursul perioadei contabile sub forma de iesiri sau de micsorari ale valorii activelor ori cresteri ale datoriilor, care au ca efect reducerea capitalurilor proprii sub alte forme decat distribuirile in beneficiul proprietarilor.

n      Evaluarea cheltuielilor se face la nivelul costului istoric Calculul se face in functie de posibilitatile de identificare la iesire a bunurilor

n      Recunoasterea costului stocurilor iesite drept cheltuiala are loc atunci cand se produce o reducere a avantajelor economice viitoare, generata de o diminuare de active sau de o crestere de datorii, reducere ce poate fi evaluata in mod credibil.

n      IAS 2 "Stocuri" prevede patru situatii in care costul stocurilor trebuie recunoscut drept cheltuiala:

n      1. cand stocurile sunt vandute, valoarea contabila a lor trebuie recunoscuta ca o cheltuiala in perioada in care a fost recunoscut venitul corespunzator;

n            2. cand are loc o diminuare a costului stocurilor pana la nivelul valorii realizabile nete ca urmare a deprecierilor

n            3. cand are loc o pierdere de stocuri: stocuri a caror perioada de garantie a expirat, fara posibilitate de valorificare Costul acestora este recunoscut drept cheltuiala in perioada in care s-au constatat pierderile;

n            4. cand unele stocuri sunt alocate altor conturi de active. De exemplu: un stoc folosit drept componenta pentru o imobilizare corporala construita in regie proprie. Costul unor astfel de stocuri este recunoscut ca o cheltuiala pe parcursul duratei utile de viata a acelui activ.

n            Daca se aplica metoda inventarului intermitent, recunoasterea costului stocurilor drept cheltuiala are loc in momentul aprovizionarii, fiind in concordanta cu conceptul de contabilitate de angajamente.

n            Evaluarea stocurilor se face - permanent: la intrare si iesire

- periodic: la inventariere si bilant.

n      1. Evaluarea stocurilor la intrarea in patrimoniu se face la costul istoric identificat dupa caz, prin costul de achizitie pentru stocurile cumparate, costul de productie pentru stocurile fabricate, valoare de aport pentru bunurile aportate la capitalul social, valoare justa pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit.

n      Costul de achizitie pentru bunurile procurate cu titlu oneros, are urmatoarea structura:

a. pretul de cumparare fara T.V.A;

b. taxe nerecuperabile ( taxe vamale, accize, comisioane

c. cheltuieli de transport si manipulare;

d. T.V.A inscrisa in factura furnizorului, in cazul in care cumparatorul nu

este platitor de T.V.A

n      Costul de productie se bazeaza pe urmatoarea formula:

n      Cost de achizitie al materiei prime si materialelor delimitate direct pe obiectul de investitie

n      + costuri de prelucrare directe: manopera directa

n      + costuri indirecte de productie imputate rational

n      + costurile indatorarii in cazul optiunii pentru tratamentul alternativ al acestora (si/sau diferente de curs valutar)

n      + rebuturile si alte caderi tehnice peste limitele normale

n      + alte costuri delimitate in mod direct.

n      Nota Imputarea rationala a costurilor de regie se bazeaza pe formula:

n      IAS 2 "STOCURI" enumera elementele care nu pot fi recunoscute in formula costului stocurilor: cheltuieli de depozitare, cheltuieli generale de administratie, costurile de subactivitate privind cheltuielile indirecte de productie, costurile neeficiente cum sunt pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de productie inregistrate peste limitele admise.

n      Valoarea justa - folosita la bunurile obtinute cu titlu gratuit - reprezinta pretul presupus ca il accepta un client in cadrul unei tranzactii comerciale.

n      Valoarea de aport - folosita la inregistrarea bunurilor aduse ca aport la capitalul social este cea stabilita in urma evaluarii.

n      2. Evaluarea stocurilor la iesire din patrimoniu

n      La iesirea din patrimoniu prin vanzare, consum, donatii, distrugere etc. stocurile se evalueaza prin aplicarea unuia din metodele:

n      A. Metode proprii tratamentului de baza Conform IAS 2 "Contabilitatea stocurilor", la iesire, costul stocurilor trebuie determinat prin metoda FIFO sau metoda costului mediu ponderat.

B. Metode proprii tratamentului alternativ cuprind metoda LIFO

n            Metoda identificarii specifice (individuale) presupune ca, fiecare articol iesit este identificat prin data de intrare si costul de achizitie. Sistemul de depozitare permite o astfel de identificare. Se recomanda pentru acele elemente de stocuri care fac obiectul unei comenzi distincte.

n            Metoda costului mediu ponderat (CMP). Costul mediu ponderat se poate calcula lunar sau dupa fiecare operatie de intrare ca raport intre valoarea totala a stocului initial plus valoarea intrarilor pe de o parte si cantitatea existenta in stocul initial plus cantitatea intrata.

n            Metoda FIFO ( primul intrat - primul iesit, FIST-IN - FIRST OUT) - conform careia bunurile iesite din gestiune se evalueaza la costul de achizitie al primei intrari (lot). Pe masura epuizarii lotului, stocurile iesite se evalueaza la costul de achizitie al lotului urmator in ordine cronologica. Deci, prin aceasta metoda, iesirile se evalueaza la costul istoric in ordinea intrarii loturilor in gestiune.

n      Metoda LIFO (ultimul intrat - primul iesit, LAST-IN - FIRST OUT) - potrivit acestei metode iesirile sunt evaluate la costul ultimului lot intrat. Dupa epuizarea ultimului lot, cantitatile iesite vor fi evaluate la costul lotului anterior. Deci, potrivit acestei metode, iesirile se evalueaza la costul istoric (valoarea de intrare), in ordinea inversa a intrarii loturilor in gestiune.

n      Fiscalitatea si rentabilitatea sunt principalii factori care determina alegerea unei metode sau alteia.

n      Metoda FIFO inseamna costuri mici, profit mare, impozit pe profit mare, eventual dividende nereale

n      Metoda LIFO inseamna costuri mari, profit mic, impozit pe profit mic, recomandata in perioadele de inflatie mare.

n      3. Evaluarea stocurilor la inventariere

n      La inventarierea stocurilor evaluarea se face la valoarea actuala sau de utilitate, denumita valoare de inventar.

n      Valoarea de inventar este o valoare care se apreciaza in functie de pretul pietei si de utilitatea bunului pentru unitate.

n      Valoarea de utilitate care sta la baza evaluarii bunurilor la inventariere se estimeaza in functie de destinatia bunurilor:

- Bunurile destinate vanzarii (marfuri, produse finite, etc.) li se stabileste valoarea de inventar sub forma valorii nete de realizare. (pret de vanzare minus cheltuieli de vanzare, transport, comisioane, garantii);

- Semifabricatele si produsele in curs de executie se evalueaza la valoarea materialelor incorporate pana la data evaluarii, la care se adauga costurile stadiilor de prelucrare tehnologica parcursa (alte cheltuieli directe si indirecte de fabricatie);

- Materiile prime si materialele consumabile, destinate utilizarii in exploatare, se evalueaza la costul lor de inlocuire.

n      La inventariere pot fi constatate trei situatii:

a. stocuri care nu prezinta deprecieri si la care valoarea de inventar este egala cu valoarea contabila (de inregistrare).

b. stocuri care au suferit deprecieri si la care valoarea de inventar este mai mica decat valoarea contabila.

c. stocuri la care utilitatea creste, raportata la pretul pietei si deci valoarea de inventar este mai mare decat valoarea contabila.

n      4. Evaluarea stocurilor la bilant (inchiderea exercitiului financiar)

n      Se face la valoarea contabila (val de intrare) pusa de acord cu rezultatele evaluarii la inventariere. Pentru aceasta, valoarea contabila se compara cu valoarea de inventar si pot rezulta:

a. diferente in plus intre valoarea contabila si valoarea de inventar, aceasta nu se inregistreaza;

b. diferente in minus intre valoarea contabila si valoarea de inventar care se inregistreaza ca depreciere. In contabilitate, aceste stocuri vor continua sa fie inregistrate la valoarea lor de intrare, iar cu minusul de valoare, deprecierea, se inregistreaza provizioane.

n      5. Evaluarea ulterioara a stocurilor (Alternative in evaluarea stocurilor la bilant)

n      Potrivit principiului prudentei, stocurile, la bilant, reflecta o valoare cat mai apropiata de valoarea recuperabila care se obtine prin utilizare sau vanzare.

n      Valoarea realizabila neta este egala cu pretul de vanzare estimat, mai putin costurile estimate pentru finalizarea bunului si a costurilor necesare vanzarii.

n      La inventarierea bilantiera se compara costul ca valoare contabila de intrare cu valoarea realizabila neta, retinandu-se cea mica.

n      In cazul in care valoarea realizabila neta este mai mica decat valoarea contabila de intrare, diferenta este tratata ca o depreciere, fiind tratata ca o cheltuiala.

3XX Stocuri = 6XX Cheltuieli cu deprecierea

n      In Romania deprecierile sunt tratate in contabilitate pe calea ajustarilor activelor:

Ajustari pentru Valoarea Valoarea de inventar deprecierea stocurilor contabila a stocurilor

n      In cazul in care soldul final (dupa relatia de mai sus) este mai mare decat cel contabil, pentru diferenta se face inregistrarea:

681 = 39

n      Daca soldul calculat este mai mic decat cel contabil, pentru diferenta se face inregistrarea:

39 = 781