TVA-UL IN ROMANIA ABORDARE TEORETICA

TVA-UL IN ROMANIA ABORDARE TEORETICA

Mecanismul TVA

Din punct de vedere al statului, taxa pe valoarea adaugata este un impozit indirect, iar din punct de vedere al consumatorului final, o taxa pe consum.

Valoarea adaugata poate fi definita ca fiind diferenta intre valoarea bunurilor si serviciilor realizate de companie (in cea mai mare parte destinate livrarii) si a bunurilor si serviciilor utilizate pentru obtinerea lor. De aceea, Taxa pe Valoarea Adaugata actioneaza pe principiul deductibilitatii. Astfel, in principiu, vanzatorul va trebui sa colecteze taxa de la cumparator, ori de cate ori desfasoara activitati impozabile, prin emiterea unei facturi in care trebuie sa inscrie si TVA. Cum vanzatorul bunurilor a trebuit sa cumpere bunuri de la alte persoane, este firesc ca el are de achitat furnizarilor sai si TVA, denumita TVA deductibila. La sfarsitul unei perioade va constata daca are TVA de plata sau TVA de recuperat.

Delimitari fundamentale privind TVA

Persoanele si operatiunile impozabile

Taxa pe valoarea adaugata este un impozit indirect reglementat de titlul VI din Codul fiscal. Acest titlu se compune din cincisprezece capitole ce trateaza aspectele fiscale legate de TVA, de la articolul 125 pana la articolul 160, inclusiv. Fara pretentia de abordare a amajoritatii aspectelor relative la acest tip de taxare, vom delimita doar acele aspecte pe care le consideram fundamentale pentru intelegerea TVA.

In cuprinsul capitolului I, sunt prezentate semnificatia principalilor termeni si expresii utilizate de legiuitor. Operatiunile care intra in sfera de aplicare a taxei pe valoarea adaugata sunt denumite operatiuni impozabile, asa cum se regasesc in capitolul II din titlul VI al Codului fiscal. Astfel, potrivit art.126 alin.(1) din Codul fiscal, pentru a fi impozabile in Romania, operatiunile trebuie sa indeplineasca cumulativ urmatoarele conditii:

Sa constituie sau sa fie asimilata unei livrari de bunuri sau unei prestari de servicii, efectuate cu plata;

Locul livrarii bunurilor sau prestarii serviciilor este considerat a fi in Romania;

Livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor se realizeaza de o persoana impozabila;

Livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor rezulta dintr-o activitate economica.

Din punct de vedere al substantei economice, operatiunile impozabile se clasifica, de regula in livrari de bunuri si prestari de servicii.

Articolul 126 alin.(9), precizeaza ca operatiunile impozabile in Romania pot fi:

Taxabile cu cotele prevazute de Codul fiscal;

Scutite de taxa cu drept de deducere pentru care nu se colecteaza taxa, dar este permisa deducerea celei datorate sau achitate pentru achizitii;

Scutite de taxa fara drept de deducere pentru care nu se colecteaza taxa, dar nu este permisa deducerea celei datorate sau achitate pentru achizitii(aceasta se va include in valoarea bunurilor sau serviciilor achizitionate);

Operatiunile de mai sus, daca sunt efectuate de intreprinderi mici care aplica regimul special de scutire, conform caruia nu se colecteaza taxa si nu este permisa deducerea celei de la achizitii;

Achizitii intracomunitare si importuri scutite de taxa.

Articolul 127 alin.(1) mentioneaza ca persoanele impozabile sunt reprezentate de orice persoana care desfasoara, in mod independent si in orice loc, activitati economice, indiferent de scopul sau rezultatul acestora. De regula, nu sunt considerate persoane impozabile, deoarece nu raspund definitiei din Codul fiscal, persoanele fizice, angajatii, institutiile publice pentru activitatile desfasurate in calitate de autoritate publica etc.

Potrivit art. 127 alin.(1) "activitatile economice cuprind activitatile producatorilor, comerciantilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv inclusiv activitatile extractive, agricole si activitatile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economica, exploatarea bunurilor corporale sau necorporale, in scopul obtinerii de venituri cu caracter de continuitate."

In functie de regimul de impozitare aplicat persoanelor impozabile, acestea se clasifica in trei categorii:

- persoane cu regim normal de TVA, care desfasoara operatiuni taxabile, inclusiv achizitii intracomunitare si importuri scutite de taxa;

- persoane cu regim mixt de TVA, adica persoane impozabile care realizeaza atat operatiuni care dau drept de deducere, cat si operatiuni care nu dau drept de deducere;

- persoane cu regim special de scutire, prin care nu au dreptul de deducere si nici nu pot sa inscrie taxa pe facturile emise.

Locul livrarii bunurilor este reglementat de articolele 132, 1321  si 1322 din Codul fiscal, in timp ce locul prestarii de servicii este regasit in cuprinsul art.133 din Codul fiscal.

Cotele de taxa aplicate in Romania sunt prevazute la art.140 din Codul fiscal. Astfel delimitam:

Cota standard de 19%, in cazul operatiunilor impozabile care nu sunt scutite de taxa sau care nu sunt supuse unei cote reduse;

Cota redusa de taxa de 9%, pentru livrarea de manuale scolare, carti, ziare si reviste, altele decat cele destinate publicitatii; livrarea de proteze si accesorii, altele decat protezele dentare; livrarea de produse ortopedice; livrarea de medicamente; cazarea in sectorul hotelier; servicii privind intrarea la muzee, etc.

Aceleasi cote(standard si/sau redusa) se aplica in cazul achizitiei intracomunitare sau importului.

Dintre operatiunile scutite de taxa cu drept de deducere amintim: livrarile de bunuri la export, livrarile intracomunitare de bunuri de catre o persoana care ii comunica furnizorului un cod valabil in scop de TVA, atribuit de autoritatile fiscale din alt stat membru, cu exceptiile prevazute de lege; transportul si serviciile accesoriiexportului etc.

Operatiunile scutite de taxa fara drept de deducere cuprind prestari de servicii financiare bancare; spitalizarea si ingrijirile medicale, inclusiv operatiuni accesorii desfasurate in unitati autorizate; activitati de invatamant desfasurate in institutii publice si/sau entitati autorizate etc.

Inregistrarea persoanelor impozabile in scopuri de TVA si obligatiile acestoara

Potrivit art.153 alin.(1) din Codul fiscal, persoana impozabila care este stabilita in Romania si realizeaza sau intentioneaza sa realizeze o activitate economica ce implica operatiuni taxabile si/sau scutite de TVA cu drept de deducere, se poate inregistra bin scopuri de TVA, fie la dta infiintarii fie ulterior acestei date.

La infiintare, persoanele impozabile se inregistreaza in scopuri de TVA in mod obligatoriu, daca declara ca urmeaza sa realizeze o cifra de afaceri peste plafonul de scutire prevazut de Codul fiscal, sau in cazul in care opteaza pentru aplicarea regimului de TVA, chiar daca declara ca urmeaza sa realizeze o cifra de afaceri sub plafonul de scutire.

Daca o persoana impozabila este neinregistrata in scopuri de TVA, dar in cursul anului calendaristic atinge sau depaseste plafonul de scutire, atunci ea este obligata sa se inregistreze in scopuri de TVA, in termen de zece zile de la sfarsitul lunii in care s-a atins sau depasit acest plafon.

Conform art.152 alin.(1) din Codul fiscal, plafonul de scutire este pentru cifra de afaceri de pana la 35.000 euro. Numai daca cifra de afaceri depaseste 35.000 euro, la cursul BNR din data aderarii Romaniei la Uniunea Europeana, ne aflam in situatia depasirii plafonului de scutire. Cifra de afaceri este definita la art.152 alin.(2) din Codul fiscal.

Pentru inregistrarea in scopuri de TVA, persoanele impozabile au obligatia sa depuna declaratia de inregistrare fiscala, in baza careia organul fiscal competent va elibera certificatul de inregistrare fiscala, codul de inregistrare in scopuri de TVA avand prefixul RO.

Din acest moment, persoanele impozabile trebuie sa comunice codul de inregistrare in scopuri de TVA tuturor furnizorilor si clientilor sai, cu anumite exceptii.

Potrivit art.155 alin.(1) din Codul fiscal, "persoana impozabila care efectueaza o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, alta decat o livrare/prestare fara drept de deducere a taxei conform art.141 alin.(1) si (2) , trebuie sa emita o factura catre fiecare beneficiar, cel tarziu pana in cea de-a 15-a zi alunii urmatoare celei care ia nastere faptul generator al taxei, cu exceptia cazului in care factura a fost deja emisa.[]". Precizam ca art.155 alin.(5) din Codul fiscal prezinta informatiile obligatorii pe care trebuie sa le cuprinda o factura.

Se poate deduce TVA din facturile fiscale? Regula instituita de Ordinul 293/2006 precizeaza ca bonurile fiscale sunt folosite incepand cu data de 1 ianuarie 2006 doar ca documente de inregistrare a platilor in registrul de casa. Totusi, exista cateva exceptii de la regula prescrisa, prin care pot fi folosite si ca document pentru inregistrarea unei cheltuieli deductibile fiscal si anume:

Bonurile fiscale pentru achizitionarea carburantilor auto achizitionati in vederea desfasurarii activitatii.

Deasemenea, pentru aceste bonuri se poate deduce si taxa pe valoarea adaugata. Astfel, potrivit prevederilor punctului 46(2) din Normele Metodologice, referitor la art.146 din Codul fiscal, pentru carburantii auto achizitionati, deducerea taxei poate fi justificata cu bonurile fiscale emise conform OUG 28/1999 privind obligatia agentilor economici de a utiliza aparate de marcat electronice fiscale.

Deducerea cheltuielilor privind combustibilul si a taxei pe valoarea adaugata sunt posibile numai daca bonurile fiscale sunt stampilate si au inscrise denumirea cumparatorului si numarul de inmatriculare all autovehiculului.

Bonurile fiscale emise de aparatele de marcat fiscale utilizate in activitatea de taximetrie;

Bonurile fiscale insotite de documentul care atesta plata prin cardurile bancare ale societatilor comerciale;

Bonul fiscal a carui valoare totala este de pana la 100 lei, daca este stampilat si are inscrisa denumirea cumparatorului, codul unic de inregistrare al acestuia(sau codul numeric, in cazul persoanelor fizice independente).

Pentru deducerea TVA, din bonurile fiscale mentionate mai sus, altele decat bonurile fiscale pentru achizitionarea carburantilor auto, compania trebuie sa detina si o factura care trebuie sa contina elementele obligatorii prevazute la art.155, alin.(5) din Codul fiscal.

Deasemenea, potrivit art.156 din Codul fiscal, persoanele impozabile stabilite in Romania trebuie sa tina evidente corecte si complete ale tuturor operatiunilor efectuate in desfasurarea activitatilor economice. Astfel, jurnalele de vanzari si cumparari, registrele, evidentele si alte documente similare ale activitatii economice trebuie sa permita stabilirea urmatoarelor elemente:

valoarea totala, fara taxa, a atuturor livrarilor de bunuri/prestari de servicii efectuate in perioada fiscala;

valoarea totala, fara taxa, a atuturor achizitiilor pentru fiecare perioada fiscala;

taxa colectata pentru fiecare perioada fiscala;

taxa totala deductibila si taxa dedusa pentru fiecare perioada fiscala;

calculul taxei deduse provizoriu, a taxei deduse efectiv pentru fiecare perioada, precum si al ajustarilor efectuate(daca deducerea se exercita pe baza de prorata).

In conformitate cu art.1561 alin.(1) din Codul fiscal, perioada fiscala este luna calendaristica. Daca persoana impozabila a realizat in anul precedent o cifra de afaceri din operatiuni taxabile si/sau scutite cu drept de deducere, cifra de afaceri ce este inferioara valorii de 100.000 euro atunci perioada fiscala este trimestrul calendaristic (a se vedea art. 1561 alin.(2)). Aceasta persoana are obligatia depunerii la organele fiscale a unei modificari, in care mentioneaza cuantumul cifrei de afaceri realizate in anul precedent.

Deasemenea, persoanele inregistrate in scopuri de TVA trebuie sa depuna la organele fiscale competente, pentru fiecare perioada fiscala, un decont de taxa, pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei in care se incheie perioada fiscala respectiva, asa cum rezulta din cuprinsul art. 1562 alin.(1) din Codul fiscal.

Faptul generator si exigibilitatea TVA

Capitolul VI din titlul VI al Codului fiscal este rezervat prezentarii acestor elemente extrem de importante in intelegerea mecanismului TVA.

Astfel, art.134 alin.(1) din Codul fiscal, mentioneaza ca "faptul generator reprezinta faptul prin care sunt realizate conditiile necesare pentru exigibilitatea taxei".

Exigibilitatea TVA este "data la care autoritatea fiscala devine indreptatita, in baza legii, sa solicite plata de catre persoaneleobligate la plata taxei[]".

De regula, faptul generator pentru livrarile de bunuri si serviciile prestate in Romania intervine la data livrarii bunurilor sau la data prestarii serviciciului, a se vedea art.1341 alin.(1) din Codul fiscal.

Potrivit art. 1342 alin.(1) din Codul fiscal, ca regula generala, "exigibilitatea taxei intervine la data la care are loc faptul generator", adica la data la care are loc livrarea de bunuri sau prestarea de servicii. Prin derogare, exigibilitatea poate interveni la data emiterii unei facturi, inainte de data la care intervine faptul generator, sau poate interveni la data la care se incaseaza avansul, cu anumite exceptii:

achizitie de la societati inregistrate in scopuri de TVA in Romania;

achizitie de la societati inregistrate in scopuri de TVA in Uniunea Europeana.

Trebuie confirmat daca achizitia bunurilor poate fi considerata achizitie intracomunitara asa cum este definita la art. 1301 alin.(1) din Codul fiscal:"se considera achizitie intracomunitara de bunuri obtinerea dreptului de a dispune, ca si un proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinatia indicata de cumparator, de catre furnizor, de catre cumparator sau de catre o alta persoana, in contul furnizorului sau al cumparatorului, catre un stat membru, altul decat cel de plecare a transportului sau de expediere a bunurilor".

Spre exemplu, este achizitie intracomunitara, daca:

atat bunul A cat si B sunt inregistrati in scopuri de TVA;

bunul este transportat dintr-un stat membru si ajunge in Romania (statul membru unde este inregistrata compania A);

transportul este suportat fie de A, fie de B.

Cum faptul generator si exigibilitatea pentru achizitiile intracomunitare sunt reglementate de art.135 din Codul fiscal, va prezentam principalele aspecte in legatura cu:

Faptul generator

Articolul 135 alin.(1) prevede ca "in cazul unei achizitii intracomunitare de bunuri, faptul generator intervine la data la care ar interveni faptul generator pentru livrarile de bunuri similare, in statul membru in care se face achizitia", adica in Romania.

De regula, faptul generator pentru livrarile de bunuri in Romania intervine la data livrarii bunurilor, a se revedea art. 1341 alin.(1). Prin urmare, de regula, faptul generator pentru achizitiile intracomunitare intervine tot la data livrarii bunurilor. De remarcat ca exceptiile de la regula faptului generator, prevazut de art. 1341 alin.(2), (3) si (5), se aplica si pentru achizitiile intracomunitare.

Exigibilitatea TVA

Potrivit art.135, alin.(3) din Codul fiscal, "exigibilitatea taxei intervine la data emiterii facturii prevazuta in legislatia altui stat membru la articolul echivalent art.155 alin.(1)[]". Conditia necesara este ca factura sa fie "emisa inainte de cea de-a 15-a zi a lunii urmatoare celei in care a intervenit faptul generator"(livrarea bunurilor, de regula).

Dca nu se respecta aceasta conditie, adica factura este emisa dupa cea de-a 15-a zi a lunii in care a intervenit faptul generator, atunci exigibilitatea taxei intervine "in cea de-a 15-a zi a lunii urmatoare celei in care a intervenit faptul generator"(livrarea bunurilor, de regula).

Cursul de schimb folosit pentru stabilirea bazei de impozitare a unei operatiuni potrivit art. 1391 alin.(2) din Codul fiscal este "ultimul curs de schimb comunicat de BNR sau cursul de schimb utilizat de banca la care se efectueaza decontarile, din data la care intervine exigibilitatea taxei pentru operatiunea in cauza.

In concluzie, pentru determinarea valorii in lei a TVA aferenta achizitiilor intracomunitare, vom utiliza cursul de schimb comunicat de BNR sau cursul de schim al bancii prin care se efectueaza decontarile la data emiterii facturii externe, daca factura a fost emisa pana cel tarziu in 15 ale lunii urmatoare producerii faptului generator(de regula, livrarea) sau la data emiterii autofacturii, adica data de 15 ale lunii urmatoare lunii in caree a intervenit faptul generator in situatia in care partenerul intracomunitar nu a emis factura pana la acea data.

Achizitia intracomunitara de bunuri este de fapt o masura de simplificare, prin care cumparatorul nu datoreaza taxa furnizorului extern, ci statului roman.

Achizitie de bunuri(Import)

Potrivit art.131 lit.a) din Codul fiscal " importul de bunuri reprezinta intrarea pe teritoriul Comunitatii de bunuri care nu se afla in libera circulatie in intelesul art.24ndin Tratatul de infiintare a Comunitatii Europene", adica, intrarea de bunuri din afara spatiului comunitar. Ca regula, "locul importului de bunuri se considera pe teritoriul statului membru in care se afla bunurile cand intra pe teritoriul comunitar", asa cum mentioneaza art. 1322 alin.(1) din Codul fiscal.

Cursul de schimb este reglementat de art.139, alin.(1) din Codul fiscal, care mentioneaza ca "daca elementele folosite la stabilirea bazei de impozitare a unui import de bunuri se exprima in valuta, cursul de schimb valutar se stabileste conform prevederilor comunitare care reglementeaza calculul valorii inn vama". In concluzie, TVA reprezentand o datorie vamala, se va prelua din declaratia vamala de import.

La sfarsitul perioadei(luna, trimestru, semestru, dupa caz) societatea este obligata sa regularizeze TVA, adica sa scada taxa deductibila(datorata sau si achitata furnizorilor sau statului roman) din taxa colectata(la livrare, la achizitii intracomunitare sau alte operatiuni similare lor).

Din regularizare pot rezulta trei cazuri:

TVA deductibila este egala cu TVA colectata;

TVA deductibila mai mare decat TVA colectata;

TVA deductibila estemai mica decat TVA colectata.