AUDITUL FISCAL AL SOCIETATILOR COMERCIALE

AUDITUL FISCAL AL SOCIETATILOR COMERCIALE

Etimologic cuvantul "a audita" provine din latina "audere" ceea ce inseamna a asculta. Inca din timpul Imperiului Roman auditul era practicat pentru a raspunde necesitatilor de control asupra contabilitatii agentilor Statului. Administratorii financiari erau insarcinati cu aceste misiuni. Concluziile lor erau prezentate, de maniera orala, unei adunari compusa din auditori.

1. DEFINIREA SI OBIECTIVELE AUDITULUI FISCAL

Auditul fiscal poate fi definit ca un examen critic al situatiei fiscale a intreprinderii, in vederea formularii unei aprecieri. Obiectivul este de a stabili un diagnostic.

Prin audit fiscal se intelege ansamblul activitatilor destinate a asigura respectarea obligatiilor de declarare si calculare corecta, precum si de plata la termenele legale a impozitelor, taxelor si a altor varsaminte obligatorii datorate bugetului de stat, bugetelor locale si bugetelor fondurilor speciale, denumite in general obligatii fiscale.

Obiectivul principal al activitatii de audit fiscal il reprezinta obtinerea tuturor informatiilor necesare verificarii modului de indeplinire a obligatiilor fiscale de catre contribuabili.

Auditul fiscal se realizeaza prin controlul declaratiilor depuse de contribuabili, al documentelor utilizate pentru stabilirea impozitelor si taxelor, cat si controlul altor documente depuse de contribuabili in scopul obtinerii unor deduceri, restituiri sau rambursari.

Societatea contribuabila este obligata sa declare cu sinceritate la termenele stabilite de lege, veniturile realizate, bunurile mobile si imobile aflate in proprietate sau obtinute cu orice titlu legal, precum si alte valori care genereaza titluri de creanta fiscala. Cand legea nu prevede obligatia de depunere a declaratiei de impunere, societatea contribuabila raspunde de calcularea corecta a obligatiilor fiscale, in conditiile prevazute de lege. De asemenea societatea este obligata sa evidentieze veniturile realizate si cheltuielile efectuate din activitatile desfasurate, prin intocmirea registrelor sau a oricaror alte documente prevazute de lege.

In vederea auditarii modului de indeplinire a obligatiilor fiscale, auditorii sunt indreptatiti sa solicite de la intreprindere orice informatii, explicatii sau justificari in legatura cu declaratiile sau cu orice alte documente depuse de catre acestia.

Din punct de vedere a sferei de cuprindere a impozitelor si taxelor, auditul fiscal poate fi:

• General - cand sunt cuprinse in verificare toate impozitele si taxele datorate de intreprindere. Acest audit este considerat normal si se realizeaza la sediul intreprinderii, avand ca scop controlul tuturor aspectelor privind aplicarea de catre societate  a legilor si reglementarilor fiscale pe o perioada mai indelungata de timp, de regula un an.
• Partial - cand se efectueaza auditul anumitor categorii de impozite si taxe;

Aceasta clasificare este determinata de gradul de pregatire si competentele auditorului fianaciar care acorda servicii fiscale. Auditul general este specific economiilor cu un sistem fiscal integrat, in timp ce auditul limitat se regaseste in toate tarile care au administratii separate pentru impozite si taxe.

Din punct de vedere al operatiunilor supuse auditului fiscal, acesta poate fi:

• Complet - cand sunt controlate toate operatiunile, documentele si evidentele care stau la baza calcularii si urmaririi unui impozit;
• Selectiv - cand sunt controlate anumite operatiuni, documente sau perioade cu privire la calculul si evidenta unui impozit;

Alegerea unei asemenea metode depinde de o serie de factori: volumul de activitate, sarcinile auditorului financiar, situatia fiscala a societatii, antecedentele acesteia, seriozitatea firmei. In cazul in care auditul selectiv releva nereguli de fond, cercetarea fiscala continua, trecandu-se la un audit complet pentru a se cunoaste realitatea si a se stabili dimensiunea reala a obligatiilor intreprinderii.

CARACTERISTICILE AUDITULUI FISCAL

Inainte de a preciza rolul auditului fiscal, relatiile acestuia cu conducerea intreprinderii, in verificarea si controlul gestiunii fiscale, trebuie sa il individualizam in raport de alte forme de audit.

a.       Auditul Fiscal si Auditul Contabil

Aceste doua forme de audit prezinta numeroase similitudini la nivelul metodologiei de auditare. Ele necesita o abordare globala a tuturor sistemelor informationale ale intreprinderi. In ambele cazuri, in prealabil se procedeaza la o abordare globala asupra controlului intern.

Constatarea elementelor ale unui control intern satisfacator permite reducerea numarului de teste si sondaje atat pentru auditul contabil cat si pentru auditul fiscal. 

Ca elemente ale unui control intern de calitate putem aminti: existenta unui personal calificat, un circuit al documentelor care sa permita auditorului sa se asigure de realitatea si caracterul exhaustiv al informatiilor transmise in contabilitate, existenta unor proceduri de control care sa apropie declaratiile fiscale de contabilitatea intreprinderii.

b.      Auditul Fiscal si Auditul Informatic

Integrarea informatica a tratamentelor contabile a fost la originea unei informatizari sintetice care nu ne mai permite ca altadata efectuarea unor controale.

Auditorul fiscal este interesat de informatica in doua aspecte: el este ca toti auditorii interesat de justetea rezultatelor produse. Din acest punct de vedere analizele functionalitatilor sistemelor utilizate de intreprindere ii sunt informatii pretioase. Instrumentul informatica este utilizat de auditor la sfarsitul reviziei.

c.       Auditul Fiscal si Auditul Intern

Examenul situatie fiscale a intreprinderii nu intra in atributiile auditorului intern. Acesta din urma poate, in cazuri limita, sa formuleze rapoarte de ordin fiscal. Auditorul fiscal va putea sa se apropie de constatarile audiotorului intern .

Adevaratul audit fiscal este, cel mai adesea, practicat de un auditor extern. Auditorul are atunci o dubla functie: el trebuie atat sa analizeze situatiile finaniciare si fiscale, cat si sa propuna dupa aceea solutii, remedii sau strategii.

Auditorul extern poate adopta tehnici similare celor folosite de aparatul fiscal si poate de asemenea analiza fiscalitatea in termeni de risc.

d.      Auditul Fiscal si Consilierea Fiscala

Aceste doua functii au numeroase asemanari.

La fel ca si consilierul fiscal, auditorul propune solutii problemelor aparute. Diferenta intre auditul si consilierea fiscala rezida in principal in punctul de plecare si demersul urmat. Auditorul, prin investigatiile sale, detecteaza problemele, pe cand consilierea fiscala este, in general, ceruta de intreprindere, dupa ce aceasta a luat la cunostiinta anumite problema.

e.       Auditul Fiscal si Gestiunea Fiscala

Auditul permite a se realiza diagnosticul obligatiilor fiscale ale intreprinderii. Permite, de aemenea, planificarea unei strategii fiscale a intreprinderii, facand gestiunea fiscala mai performanta si diminarea obligatiilor fiscale.

Auditul fiscal este de fapt un instrument in serviciul gestiunii fiscale. Este un mijloc de a aduce la cunostiinta conducerii intreprinderii si de a o face sa inteleaga ca impozitul este un cost care trebuie administrat ca toate celelalte costuri ale interprinderii.

Asa cum am precizat mai sus, auditul fiscal poate fi definit ca un examen critic al situatiei fiscale a intreprinderii. In cadrul auditului fiscal se va cerceta daca ingtreprinderea a respectat, pe de o parte, obligatiile ei declarative, iar pe de alta parte, regulile particulare de determinare a rezultatului impozabil. Din acest punct de vedere auditorul trebuie sa verifice daca intreprinderea nu este supra-impozata, sau daca, din contra, ea nu se afla sub incidenta unei impozitari suplimentare.

Bazele de lucru ale auditului fiscal nu sunt specifice materiei fiscale. Se pleaca de la rezultatul contabil si se calculeaza rezultatul fiscal. In consecinta, auditorul trebuie sa se asigure, in prima parte a lucrarilor, de fiabilitatea si corectitudinea documentelor contabile. Elaborarea si prezentarea situatiilor financiare trebuie sa respecte principiile contabile date de legislatie:

• O.M.F. nr. 94/2001 pentru aprobarea reglementarilor contabile armonizate cu directiva a IV-a a Comunitatii Economice Europene  si cu standardele de Contabilitate Internationale
• Legislatie fiscala din Romania 1991-2002
• Standardele Internationale de Contabilitate, 2000

Auditorul financiar profesionist care acorda servicii fiscale unui client trebuie sa aiba in vedere riscul fiscal si eficacitatea in favoarea clientului, dar cu competenta profesionala si cu mare atentie pentru a nu afecta integritatea si obiectivitatea sa. Orice ambiguitate sau interpretare a textului de lege poate fi rezolvata in favoarea firmei cu conditia sa domine "rezonabilul" in orice actiune. Auditorul nu trebuie sa asigure clientul ca declaratiile fiscale oferite, inclusiv consultanta fiscala sunt neatacabile, deoarece responsabilitatea pentru continutul decalaratiei revine in primul rand clientului.

Auditorul financiar profesionist are obligatia sa ia toate masurile necesare pentru a se asigura, in baza datelor primite, ca declaratia fiscala este intocmita corespunzator, este reala si corecta.

Opiniile semnificative oferite unui client trebuie retinute ca memoriu pentru dosare sau utilizate ca scrisoare.

Auditorul financiar profesionist are obligatia de a se disocia de orice declaratie fiscala sau informatii prezentate in situatii care vizeaza statul ca utilizator si copntine falsuri, erori, omisiuni sau neclaritati, cu scopul de a induce in eroare aparatul fiscal. Informatiile furnizate de client pentru pregatirea si validarea unor documente sau probe, investigatii in ceea ce priveste instrumentarea tehnica contabila aferenta operatiunilor economica-financiare.

Auditorul financiar-profesionist utilizeaza declaratiile fiscale din anii anteriori. Acestea il ajuta la recomandari pentru optimizarea costului fiscal pe ansamblul societatii. Daca auditorul descopera erori sau omisiuni semnificative in declaratiile fiscale ale anului anterior sau neinregistrarea unei declaratii fiscale, trebuie sa informeze societatea asupra erorilor, omisiunilor si recomandarea de a aduce la cunostinta autoritatilor fiscale prin aparatul fiscal. Nu-I este permisa aducerea la cunostinta de erorile semnificative aparatului fiscal decat cu permisiunea clientului.

Daca erorile nu sunt corectate de client auditorul financiar are obligatia sa se disocieze de de acele declaratii sau situatii prezentate autoritatilor si sa ia in consideratie daca responsabilitatile profesionale ii permit continuarea serviciilor cu clientul respectiv.

3. LUCRARI PRELIMINARII ALE AUDITULUI FISCAL

Misiunile de audit sunt de cele mai multe ori specializate. Din acest motiv, practicarea eficace a auditului necesita din partea auditorului o excelenta cunoastere generala a intreprinderii, indispensabila, atat orientarii cat si realizarii cercetarilor.

In ceea ce priveste auditul fiscal, doua tipuri de lucrari preliminarii sunt necesare in practica tehnicii de audit:

• O abordare globala a regimului si obligatiilor fiscale ale intreprinderii
• O evaluare generala a riscului fiscal in domeniul in care se va desfasura auditul

ABORDAREA GLOBALA A REGIMULUI SI OBLIGATIILOR FISCALE ALE INTREPRINDERII

Aceasta prima abordare generalista este esentiala. De fapt este capitala pentru auditor de a determina tipul de intreprindere la care isi va exercita misiunea de audit.

a.) Pentru cunoasterea contextului general, organizarii si activitatii intreprinderii se pot folosi urmatoarele intrebari si metode:

b.) Pentru cunoasterea documentelor juridice, contabile si de gestiune trebuie recenzate si examinate ansamblul acelor documente susceptibile de a avea incidente fiscale. Se pot folosi urmatoarele intrebari si metode:

c.) Pentru efectuarea unui audit fiscal de calitate este necesara si cunoasterea obligatiilor proprii ale intreprinderii. Pentru aceasta se pot folosi urmatoarele intrebari si observatii:

d.) O parte din misiunile auditorului financiar au fost deja efectuate in cadrul controlului intern (daca intreprinderea dispune de un asemenea comportiment). Auditorul financiar poate astfel sa aiba ca punct de plecare aceste rapoarte deja efectuate.

Standardul de audit nr. 400, "Evaluarea riscurilor si controlului intern" ofera norme pentru intelegerea sistemului de contabilitate aplicat de societatea auditata si a procedurilor de control intern aplicate. Cunoasterea de catre auditor a sistemului de contabilitate si a controlului intern ofera o planificare si o dezvoltare eficiente ale auditului in evaluarea riscului de audit si a procedurilor ce vor fi utilizate cu scopul de a se asigura ca riscul la un nivel minim acceptat este redus.

Controlul intern reprezenta politicile adoptate de conducerea firmeicu scopul de a asiguras obiectivele manageriale privind asigurarea sistematica si eficienta a activitatii, inclusiv protectia activelor, prevenirea si descoperirea erorilor si a fraudelor, acuratetea si realitatea instrumentarii tehnice contabile, astfel incat informatiile financiare sa fie credibile.

Pentru aprecierea calitatii controlului intern se pot folosi urmatoarele intrebari si metode:

e.) Caracteristicile fiscale ale intreprinderii sunt prezentate sub forma unui tablou

EVALUAREA GENERALA A RISCULUI FISCAL

In afara activitatii curente a intreprinderii, realizarea de operatii importante, unele accidentale, impuse mai ales de dezvoltarea sa, - fuziuni, consolidari, relatii internationale - solicita punerea in aplicare a regulilor fiscale pe care intreprinderea nu le mai practicase pana atunci. Aceasta confruntare cu noi reguli fiscale implica neaparat un risc fiscal.

Daca intreprinderea prezinta un risc fiscal ridicat, atunci auditorul va opta pentru un risc de audit mare.

Antecedentele fiscale ale intreprinderii se evalueaza pe baza urmatoarei fise:

In determinarea situatiei sociale si fiscale a intreprinderii finalizarea poate fi: determinarea riscurilor sociale sau fiscale care sa fundamenteze organizarea misiunii, evaluarea volumului de munca, certificarea cu rezerva sau refuzul certificarii, neacceptarea misiunii sau rezilierea contractului.