| CATEGORII DOCUMENTE | ||
|
||
| Agricultura | Asigurari | Comert | Confectii | Contabilitate | Contracte | Economie |
| Transporturi | Turism | Zootehnie |
PERFECTIONAREA CONTABILITATII CHELTUIELILOR DE EXPLOATARE SI A CALCULATIEI COSTURILOR PRIN UTILIZAREA METODEI ABC (ACTIVITY - BASED - COSTING)
1. Aspecte generale
În contextul mediului economic actual, intreprinderile au nevoie de un sistem de calcul al costurilor care sa permita determinarea corecta a acestora. Pornind de la neajunsurile metodelor clasice de calculatie a costurilor, diversi specialisti au incercat identificarea unor metode mai adecvate de repartizare a cheltuielilor, metode care sa fie utile conducerilor intreprinderilor in procesul de stabilire a costului produselor. Astfel, la sfarsitul anilor '80, specialistii americani R.Cooper si R.S. Kaplan au pus bazele calculatiei costurilor pe activitati (ABC, activity - based - costing), considerata de catre unii autori ca fiind o metoda "mai rationala, de repartizare a costurilor pe produse, servicii, operatiuni, canale de distributie, teritorii de desfacere etc." [1]
Totodata, metoda ABC este considerata "o alternativa la contabilitatea traditionala. Este un model de calculatie a costurilor care identifica blocurile de cost, sau centrele de activitate dintr-o organizatie si repartizeaza costurile produselor si serviciilor, pe baza numarului de evenimente sau tranzactii implicate in procesul obtinerii unui produs sau serviciu."[2]
Aplicarea acestei metode presupune analiza amanuntita a intreprinderii si reprezentarea acesteia sub forma unei retele de activitati, fapt ce asigura reflectarea mai riguroasa a proceselor desfasurate in cadrul acesteia. Metoda ABC are in vedere, in primul rand, analiza si determinarea consumului de resurse de catre activitatile care compun intreprinderea, centrele de cost fiind reprezentate de activitati si nu de departamente.
Prin sistemul costurilor pe activitati, se trece de la logica traditionala in formarea costurilor, conform careia "produsele consuma resurse", la o abordare mai analitica, care se bazeaza pe urmatoarele argumente: realizarea produselor (care sunt solicitate de catre clienti) presupune efectuarea de activitati; activitatile, la randul lor, "consuma resurse"; consumul de resurse de catre activitati genereaza costuri. Schema calculatiei costurilor pe activitati se prezinta astfel (Fig. nr. III.1):
|
COSTUL RESURSELOR Costurile indirecte predeterminate impartite in mai multe categorii |
Alocare sau repartizare
folosind un inductor al
costului resurselor
corespunzator
|
ACTIVITATILE Centrele de regrupare a costurilor pentru fiecare activitate |
Alocare sau repartizare
folosind un inductor al
costului activitatilor
corespunzator
|
ARTICOLELE DE CALCULATIE Produsele, serviciile, operatiunile, Teritoriile de desfacere, contractele etc. |
Fig. III.1 Schema calculatiei costurilor pe activitati
Sursa: "Contabilitate de gestiune" - Leslie Chadwick - Ed. Teora 1999, pg.94
În baza acestei logici, se pot stabili etapele care ar trebui parcurse pentru organizarea calculatiei costurilor conform metodei pe activitati, si anume: stabilirea purtatorilor de costuri (obiecte de calculatie); identificarea activitatilor si a proceselor, atat la nivel general, cat si la nivelul fiecarui purtator de cost; stabilirea inductorilor de cost sau a factorilor care explica variatia consumului de resurse, repartizarea cheltuielilor pe activitati, calculul costului unitar al inductorilor de cost, alocarea asupra purtatorilor de cost a cheltuielilor specifice sau repartizarea cheltuielilor in functie de volumul inductorilor de cost pe produs si costul unitar al unui inductor, calculul costului complet al produselor.
Aceste etape vor fi prezentate pe larg in cele ce urmeaza.
În acest scop, este necesara analiza de ansamblu a intreprinderii, stabilirea purtatorilor de cost, identificarea principalelor activitati si procese care se desfasoara in cadrul acesteia pentru realizarea produselor, conturandu-se, totodata si departamentele implicate in realizarea acestora.
A.Stabilirea purtatorilor de costuri (obiecte de calculatie)
Purtator de cost (sau obiect de cost) poate fi considerat: un anumit produs, serviciu, proiect, tip de produs, o unitate fabricata, un anumit lot de produs fabricat si vandut, etc.
B. Identificarea proceselor, activitatilor desfasurate in cadrul intreprinderii si a inductorilor de cost specifici
b1) Procesele cuprind totalitatea activitatilor care au un scop sau un obiectiv comun, fiind organizate suprastructural fata de principalele departamente ale intreprinderii (proiectare, productie, marketing, distributie, financiar, planificarea productiei, aprovizionare etc.).
În urma analizei de ansamblu asupra intreprinderii, este necesar sa coboram la nivelul structurilor ei de baza (departamente) in vederea descompunerii acestora pe activitati.
b2) Identificarea activitatilor desfasurate in cadrul intreprinderii
Fiecare centru de lucru (structura organizatorica) din intreprindere este descompus in activitati elementare, pentru fiecare activitate fiind necesara stabilirea naturii si a volumului resurselor consumate (materiale, umane etc) in vederea stabilirii costului acesteia. "Analiza activitatii se realizeaza de regula pe baza chestionarelor in centrele de costuri, adesea facandu-se apel si la valorile din experienta (de exemplu, date ale unei analize valorice a costurilor comune)". În aceasta faza, pe baza unui studiu detaliat al documentelor contabile, costul fiecarui centru de lucru este repartizat pe activitati.
Astfel, intreprinderea este reprezentata sub forma unei "retele de activitati", cu responsabilitati descentralizate. În Fig. nr. III.2 prezentam sintetic, diferitele activitati ce se pot desfasura la nivelul unei intreprinderi pentru realizarea produselor. Rezulta ca in cadrul diferitelor departamente ale unei societati se pot desfasura concomitent atat activitati legate de conceptia - proiectarea unor noi produse, activitati legate de productia si desfacerea produselor existente in fabricatie, activitati de promovare a produselor aflate in diferite etape de realizare, etc.
FIG III.2
REPREZENTAREA SINTETICA A DIFERITELOR ACTIVITATI CE SE POT DESFASURA LA NIVELUL UNEI ÎNTREPRINDERI PENTRU REALIZAREA PRODUSELOR
(de introdus aici)
O modalitate adecvata de a determina activitatile si inductorii lor specifici ar fi aceea a identificarii purtatorilor de cost la care se refera, cum ar fi: produs unitar, lot, categorie (tip) de produs. Astfel, in literatura de specialitate sunt identificate patru categorii de activitati:
- activitati la nivel de unitate de produs, care sunt realizate de fiecare data cand o unitate este produsa;
- activitati la nivel de lot, care sunt realizate de fiecare data cand un lot este produs sau manipulat;
- activitati la nivel de produs (specifice fiecarui tip diferit de produs);
- activitati la nivel de intreprindere.
Activitatile la nivel de unitate de produs - in aceasta categorie pot fi incluse: activitatile desfasurate in centrele de productie, care sunt legate direct de prelucrarea fizica a produsului, activitati de verificare a fiecarei unitati de produs, etc. Procesul de prelucrare necesita consum de energie electrica, care depinde de numarul de ore-masina necesare pentru realizarea tuturor unitatilor de produs; necesita, totodata, activitati de intretinere si supraveghere, care sunt dependente de volumul productiei.
Activitatile la nivel de lot includ sarcini precum: plasarea comenzilor de achizitie, pregatirea fabricatiei lotului de produse, transportul produselor la clienti, receptii pentru materiale etc. Costurile la nivel de lot sunt independente de marimea lotului si variaza, in special, pe masura cresterii numarului de loturi.
Putem concluziona faptul ca, atat activitatile la nivel de lot, cat si cele la nivel de unitate de produs apartin, in general, etapelor de productie si distributie (livrare).
Activitatile la nivel de tip de produs sunt ocazionate de realizarea fiecarui tip diferit de produs. Este cazul activitatilor de conceptie, proiectare, industrializare - activitati premergatoare lansarii productiei, al activitatilor de modificare a unui produs pentru a satisface cerintele anumitor consumatori, al activitatilor de promovare a anumitor produse, etc.
Activitatile la nivel de intreprindere cuprind: managementul resurselor umane (recrutarea, angajarea, calificarea, perfectionarea angajatilor), activitatile financiar-contabile, juridice si de management general. Desi nu sunt implicate direct in realizarea activitatilor de baza ale intreprinderii, aceste activitati au rolul de a sustine si de a asigura buna functionare a intreprinderii.
O clasificare a activitatilor, utila in determinarea costurilor obiectelor de calculatie (purtatori de cost) este aceea in functie de criteriul si modalitatile de repartizare/ alocare a cheltuielilor aferente asupra produselor, astfel:
- activitati specifice unui anumit purtator de cost (produs);
- activitati comune (corespunzatoare mai multor purtatori de cost).
Ca exemplu de activitati specifice unui purtator de cost (produs, lot fabricat, etc.), pot fi mentionate activitatile de achizitionare a materiilor prime ce urmeaza a fi introduse in fabricatie pentru obtinerea acestuia.
În categoria activitatilor comune, corespunzatoare mai multor purtatori de cost, se pot include, spre exemplu, activitatile de intocmire a diverselor situatii referitoare la procese de aprovizionare, livrare (intocmirea unor liste privind materiile prime utilizate, situatii privind facturi neincasate etc.), calculul indicatorilor de calitate, supravegherea procesului de productie, si altele. O activitate poate fi subdivizata in activitati subordonate, ceea ce mareste gradul de detaliere.
Identificarea activitatilor si a costurilor aferente trebuie realizata concomitent cu stabilirea responsabilitatilor fiecarei structuri implicate in realizarea produsului in cadrul intreprinderii.
b3) Alegerea bazelor de repartizare (inductori de cost) a costurilor asupra produselor.
În aceasta etapa, pentru fiecare activitate se va identifica inductorul de cost specific, respectiv acel factor care explica variatia consumurilor de resurse si care permite alocarea (imputarea) cheltuielilor indirecte atat asupra activitatilor, cat si asupra obiectelor de calculatie (produse, lucrari, comenzi etc.). Altfel spus, inductorii de cost sunt factorii care, pe masura evolutiei lor, antreneaza consum de resurse de catre activitati si, implicit genereaza costuri.
Asa cum rezulta si din Fig. III.1, se pot identifica doua categorii de inductori de cost: inductori de cost ai activitatilor si inductori de cost ai resurselor.
În opinia noastra, inductorii de cost ai activitatilor, asa cum rezulta si din denumirea lor, sunt factorii care determina efectuarea unei activitati. Activitatea utilizeaza anumite resurse, care genereaza costuri. Consumul acestor resurse depinde, totodata, de anumiti factori, respectiv "inductorii de cost ai resurselor".
De exemplu, pentru achizitionarea unui lot de materii prime este necesara efectuarea "activitatii de transport al materiilor prime". Costul activitatii creste pe masura cresterii numarului de loturi, deci inductorul de cost al acestei activitati poate fi considerat "numarul loturilor achizitionate". Pentru efectuarea transportului se consuma combustibil. Consumul de combustibil (resursa) creste pe masura cresterii numarului de kilometri parcursi. Deci, inductorul de cost al resursei "combustibil" este "numarul de kilometri parcursi".
În etapa de stabilire a inductorilor de costuri trebuie avute in vedere mai multe criterii, care sa conduca la stabilirea numarului optim de inductori de costuri, astfel:
Unul dintre acestea se refera la raportul cost - beneficiu al obtinerii informatiei, deoarece, un numar mare al inductorilor de cost, desi conduce la o informatie mai exacta, mareste, totodata, efortul depus si timpul necesar obtinerii informatiei, fiind necesara procesarea unor cantitati mari de date. De aceea, poate fi adecvata stabilirea unui numar limitat de inductori de costuri, care sa reflecte cel mai bine evolutia activitatii.
Totodata, stabilirea numarului inductorilor de cost trebuie realizata in functie de complexitatea produselor. Astfel, produsele complexe, diferentiate prin consumurile de resurse si activitati necesita un numar mai mare de inductori; in cazul acestor produse, un numar redus de inductori de cost ar putea conduce la distorsionarea costului.
Inductorii de cost trebuie sa indeplineasca, totodata, urmatoarele conditii: sa fie usor de identificat si utilizat, sa fie cauza variatiei consumurilor de resurse, sa nu influenteze in sens negativ comportamentul personalului.
C. Determinarea costurilor activitatilor in functie de resursele consumate de catre fiecare activitate in parte
Stabilirea naturii si a volumului resurselor utilizate de catre fiecare activitate permite determinarea in expresie valorica a consumului de resurse si, in final, a costului activitatii.
Natura resurselor consumate depinde de specificul fiecarei activitati in parte. Astfel, activitatile de conceptie, proiectare utilizeaza ca principale resurse: resurse umane si resurse materiale legate de utilizarea sistemului informatic, activitatile de transport utilizeaza mijloace de transport, combustibil, dar si resurse umane, activitatile de fabricatie utilizeaza materii prime, energie electrica, mijloace de productie, etc.
D. Repartizarea costurilor activitatilor asupra obiectelor de calculatie (purtatori de costuri)
În cazul in care activitatile sunt specifice unui anumit produs sau serviciu, costurile acestora pot fi atribuite produsului sau serviciului respectiv. Daca, insa, activitatile corespund mai multor produse sau servicii, costurile lor trebuie grupate folosindu-se inductorii de cost.
D1. Alocarea costurilor directe asupra obiectelor de calculatie
"În masura fezabilitatii economice, se recomanda clasificarea unui numar cat mai mare de cheltuieli in categoria costurilor directe ale obiectului de evidenta si calculatie a costurilor.Aceasta solutie urmareste reducerea proportiei cheltuielilor clasificate drept indirecte." Prin identificarea activitatilor si a costurilor legate de executarea fiecarei activitati, sistemele ABC cauta sa obtina un nivel mai inalt de detaliere in scopul de a intelege cum foloseste o organizatie resursele de care dispune.
"O caracteristica a sistemelor ABC consta in faptul ca ele urmaresc sa identifice anumite costuri sau loturi de costuri ce pot fi reclasificate drept costuri directe in loc de costuri indirecte. Sistemele ABC fac acest lucru prin subdivizarea loturilor existente de costuri indirecte: astfel, costurile incluse in unele dintre noile loturi mai detaliate ar putea fi clasificate drept directe." "Atribuirea directa a costurilor produselor amelioreaza exactitatea datelor referitoare la costuri si este mai simpla, deoarece spre deosebire de costurile indirecte, aici nu este nevoie sa identificam loturi de costuri si baze de repartizare a costurilor"
D2. Repartizarea costurilor indirecte asupra obiectelor de calculatie in functie de volumul inductorilor de costuri si costul unitar al unui inductor
În cazul in care activitatile corespund mai multor obiecte de cost, cheltuielile aferente acestora se regrupeaza in centre de regrupare (loturi de costuri), in functie de inductorii de cost specifici.
Costul unitar al inductorului se determina ca raport intre cheltuielile reunite in centrul de regrupare si volumul total al inductorului de cost, astfel:
Cheltuieli totale aferente centrului de regrupare (a)
Baza de repartizare a cheltuielilor (inductor de cost)
Volumul bazei de repartizare (volumul inductorului de cost) (b)
Cota de repartizare a cheltuielilor (costul unitar al inductorului) (a/b)
E. Calculul costului complet al obiectelor de calculatie, prin insumarea cheltuielilor directe si a consumului de inductori de cost rezultati din centrele de regrupare, aferente obtinerii acestora (pentru repartizarea cheltuielilor indirecte).
Rolul sistemelor ABC in perfectionarea calculatiei costurilor
"Logica sistemelor ABC este urmatoarea: instaurarea unor loturi de costuri pe activitati mai detaliat structurate, cu baze de repartizare a costurilor specifice fiecarei activitati (si care reprezinta determinantii costurilor din lotul respectiv) permite calcularea unor costuri mult mai exacte ale activitatilor. Repartizarea costurilor asupra produselor prin cuantificarea bazelor de repartizare a costurilor diferitelor activitati folosite de diferitele produse conduce la o calculatie mai corecta a costurilor de produs."
Totodata, utilizarea calculatiei costurilor pe activitati permite, atat determinarea costului total al unui produs, cat si pe fiecare etapa de realizare a acestuia. Sistemele ABC reprezinta instrumente deosebit de utile in managementul costurilor.
Determinarea costului total al unui produs, presupune identificarea tuturor activitatilor desfasurate de catre o intreprindere pentru a realiza produsul respectiv, pe fiecare etapa din ciclul de viata al acestuia, a costurilor aferente si a cauzelor care au generat efectuarea cheltuielilor respective. Se disting urmatoarele etape in ciclul de viata al unui produs, conform Fig. Nr. III.3[9]:
1 2 3
Conceptie Fabricatie Distributie
Dezvoltare
Omologare
Industrializare
6 4
Recuperare
Scoatere
din Utilizare
folosinta
5
Eliminare Întretinere
Fig. nr. III.3 Etape apartinand ciclului de viata al unui produs
Primele trei etape (conceptie, fabricatie si distributie) se desfasoara in cadrul intreprinderii care realizeaza produsul respectiv, iar urmatoarele (utilizare, intretinere, scoaterea din folosinta) cad in sarcina utilizatorilor. În realizarea acestor etape sunt implicate iferite compartimente din cadrul intreprinderii, asa cum se prezinta sintetic in Fig. nr. III.4 "Procese desfasurate in cadrul unei intreprinderi, aferente realizarii si livrarii produselor".
Fig. III.4
Procese desfasurate in cadrul unei intreprinderi, aferente realizarii si livrarii produselor
NEVOI DEZVOLTARE PRODUCTIE LIVRARE
|
Studiu de piata |
Studiu de fezabilitate |
Conceptie |
Proiectare |
Industrializare |
Aprovizionare |
Fabricatie |
Control calitate |
Depozitare si expeditie |
Costul total al unui produs se determina prin cumularea costurilor tuturor activitatilor aferente etapelor/proceselor de realizare, incepand cu procesele de studiu, de proiectare a produsului si a tehnologiei, realizarea prototipurilor (experimental si industrial) si a seriei zero, aferente etapei premergatoare productiei, continuand apoi cu procese specifice etapelor de productie - livrare (aprovizionare, pregatirea fabricatiei, fabricatie, control calitate, livrare) si servicii post-livrare (reprezentate de activitatile efectuate pentru a mentine sau chiar spori valoarea produsului, cum ar fi: instalarea, punerea in functiune, repararea si instruirea utilizatorilor De asemenea, in orice etapa a realizarii produsului se pot desfasura activitati de promovare (marketing), ale caror costuri trebuie repartizate asupra produsului.
2. Determinarea costurilor produselor in etapa premergatoare fabricatiei, prin utilizarea metodei calculatiei costurilor pe activitati
Aspecte generale:
Succesiunea activitatilor si rolul diferitelor compartimente implicate direct in obtinerea produselor, conform metodologiei clasice de conceptie - proiectare, sunt:
- Serviciul comercial este primul compartiment ce intervine in realizarea produsului, avand ca atributii, in special: efectuarea studiului de piata, estimarea vanzarilor, elaborarea caietului de sarcini al produsului, organizarea publicitatii si a promovarii produsului. Caietul de sarcini grupeaza informatiile legate de programul de fabricatie (volumul productiei, termenele de fabricatie, ritmul fabricatiei, costul de fabricatie maxim) si mijloacele de productie necesare, organizarea publicitatii si a promovarii produsului etc.;
- Serviciul de conceptie constructiva analizeaza informatiile prevazute in caietul de sarcini in vederea conceptiei produsului, respectiv elaborarea dosarului de definire a produsului. Acesta contine desene de ansamblu ale produsului, desene ale subansamblelor si ale pieselor;
- Serviciul tehnologic - are ca sarcina conceptia procesului de prelucrare a produsului; in baza caietului de sarcini si a dosarului de definire a produsului acesta elaboreaza dosarul de fabricare a produsului (format din fise tehnologice, plane de operatie etc.). Dosarul de fabricare a produsului este transmis Biroului de proiectare echipamente si Serviciului planificare - ordonantare - lansare in vederea elaborarii organizarii mijloacelor de productie, stabilirii necesarului de resurse umane, elaborarii planului de incarcare a posturilor de lucru, lansarii si urmaririi productiei, etc.
Desfasurarea secventiala a activitatilor premergatoare productiei, prezentata mai sus, este specifica mediului traditional de productie. În perioada actuala, de concurenta internationala si de cautare a rentabilitatii maxime este necesara revizuirea principiilor clasice de conceptie a produselor, conceptia devenind un factor cheie al competitivitatii intreprinderilor.
Activitatile de conceptie a procesului de prelucrare a produsului fac parte din procesul general de industrializare a produsului, industrializare ce cuprinde activitati, precum: analiza desenului de definire a piesei, analiza semifabricatului (alegerea metodei si a procedeului de elaborare, conceptia semifabricatului), elaborarea procesului de prelucrare, simularea procesului de prelucrare, pregatirea lansarii in fabricatie, asa cum rezulta din urmatoarea schema prezentata in Fig.nr.III.5
Unele intreprinderi aplica principiul ingineriei simultane (integrate, concurente) in etapa de proiectare a produselor, prin care se realizeaza "o suprapunere partiala a activitatilor de conceptie a produsului cu activitatile de conceptie a proceselor de prelucrare a pieselor, ceea ce permite luarea de la inceput a celor mai bune decizii, integrand cunostintele tehnologice in procesul de conceptie constructiva, evitand astfel conflictele si reluarea proiectului . Acest mod de realizare a conceptiei face posibila in prezent indeplinirea obiectivelor de termene, costuri si calitate, asigurand intreprinderii avantajele competitive, perenitatea si dezvoltarea"[10]
Concret, aceasta se poate realiza prin constituirea unor "echipe de proiect multidisciplinare, care regrupeaza diferitii specialisti care intervin de-a lungul ciclului de viata al proiectului. . Ideea consta in a ajunge la o solutie cvasioptimala in minimum de timp, culegand opiniile diverse si variate ale acestor specialisti inca din faza de conceptie, determinand participarea intregii intreprinderi si intelegand rolul diferitelor servicii."
"Se trece deci de la o intreprindere structurata pe functii si sarcini, la o intreprindere care se organizeaza in jurul unui produs, dezvoltat sub forma unui proiect nascut dintr-o necesitate exprimata de client."
|
Analizarea desenului de definire - analizarea prelucrabilitatii materialului si a prelucrabilitatii suprafetelor piesei (exprima capacitatea de prelucrare usoara si economica a acestora) |
|
Alegerea semifabricatului alegerea metodei si a procedeului de elaborare a semifabricatului, in functie de materialul piesei, forma si dimensiunile piesei, volumul productiei etc. - conceptia semifabricatului |
|
Elaborarea procesului de prelucrare stabilirea proceselor elementare de prelucrare a entitatilor - alegerea sistemului tehnologic, solutionarea prinderii piesei - structurarea si ordonarea procesului de prelucrare |
|
Simularea procesului de prelucrare - simularea prelucrarii entitatilor piesei (stabilirea adaosurilor de prelucrare, respectiv stratul de material care trebuie indepartat la fiecare faza si operatie) - calculul cotelor de reglare a masinii-unelte |
|
Pregatirea lansarii in fabricatie stabilirea regimurilor de aschiere si a timpului de prelucrare - determinarea costului piesei prelucrate si a variantei optime de proces de prelucrare, elaborarea programelor de comanda numerica a masinilor unelte - intocmirea dosarului de fabricatie |
Fig. III.5: Activitati specifice procesului de industrializare a produselor[13]
Astfel, conform principiului conceptiei integrate, in etapa dezvoltarii unui proiect (produs), se pot constitui echipe formate din specialisti ce reprezinta mai multe grupe de meserii, echipe coordonate de catre un sef de proiect :
Pentru a realiza obiectivul de conceptie integrata (simultana), este necesara, totodata, crearea unei structuri de date comuna, interactiva, care sa contina ansamblul informatiilor referitoare la produs. Aceasta baza de date trebuie sa fie "o baza de date dinamica, evoluand in acelasi timp cu actul de conceptie" .
În baza celor prezentate mai sus, se desprinde faptul ca personalul si sistemul informatic utilizat joaca un rol esential in activitatea de conceptie, proiectare, premergatoare realizarii produselor.
În baza principiilor generale ale metodei calculatiei costurilor pe activitati, prezentate in prima parte a acestui capitol (1), determinarea costurilor unui produs in aceasta etapa, presupune:
A. Stabilirea purtatorilor de cost: in aceasta etapa, purtatorul de cost este reprezentat de un anumit produs sau tip de produs pentru care se realizeaza conceptia, proiectarea, modificarea tehnologica, etc.
B. Identificarea proceselor, a activitatilor desfasurate in cadrul intreprinderii pentru realizarea produsului, precum si a inductorilor de cost specifici
Avand in vedere principiul "conceptiei integrate" prezentat mai sus, la nivelul unui tip de produs (purtator de cost) se pot stabili urmatoarele procese in etapa premergatoare realizarii productiei: studiu produs; conceptie - proiectare produs si procesul de industrializare, astfel:
- in procesul de studiu pot fi implicate urmatoarele structuri din cadrul intreprinderii: Serviciul comercial, Serviciul de conceptie constructiva, Serviciul tehnologic, Serviciul planificare - ordonantare - lansare, Serviciul aprovizionare;
- procesul de conceptie - proiectare este realizat de catre echipe formate din reprezentanti ai Serviciului de conceptie constructiva, Serviciului tehnologic si ai Departamentului privind asigurarea calitatii;
- in derularea procesului de industrializare pot fi implicate urmatoarele departamente: Serviciul de conceptie constructiva, Serviciul tehnologic, Serviciul planificare - ordonantare - lansare, Centrele de productie (pentru realizarea prototipurilor de produs si a seriei zero), Departamentul privind asigurarea calitatii.
Procesul de industrializare poate fi divizat in doua subprocese:
- cel de elaborare a procesului de prelucrare, de alegere a semifabricatului, de simulare a procesului de prelucrare etc. (care precede realizarea prototipurilor si a seriei zero);
- cel de realizare a prototipurilor (experimental, industrial) si a seriei zero.
Din cele prezentate mai sus, rezulta ca aceste procese sunt organizate suprastructural fata de principalele departamente ale intreprinderii, in sensul ca din diverse structuri se constituie colective complexe, echipe care contribuie la stabilirea caracteristicilor tehnice, constructive si functionale ale produsului.
În continuare este necesara parcurgerea etapelor care au fost prezentate la pct. 1 "Aspecte generale", al prezentului capitol, care constau in: identificarea activitatilor desfasurate la nivelul departamentelor intreprinderii, stabilirea proceselor si a inductorilor de cost specifici fiecarei activitati, stabilirea naturii si a volumului resurselor consumate de catre fiecare activitate in parte, etc. Apoi, toate activitatile desfasurate la nivelul diferitelor departamente in scopul realizarii unui produs se grupeaza in procese corespunzatoare: de studiu, conceptie - proiectare sau industrializare, in functie de inductorii de cost specifici. La nivelul unui departament, cum ar fi, spre exemplu, cel de Conceptie constructiva, se pot desfasura atat activitati legate de studiul anumitor produse (ex. crearea unui set initial de planuri tehnice), activitati de proiectare a unor noi produse care se concretizeaza in elaborarea Dosarului de definire a produsului, cat si activitati legate de industrializarea altor tipuri de produse. Activitatile, la randul lor, se pot detalia in activitati subordonate (sarcini).
Deoarece costurile aferente activitatilor premergatoare productiei, legate de conceptia, proiectarea, industrializarea produselor depind, in special, de fondul de timp necesar desfasurarii acestora, consideram ca, inductori de cost posibili pot fi stabiliti: numarul orelor de studiu, numarul orelor de proiectare, respectiv numarul orelor de industrializare. Cresterea numarului orelor de activitate, determina majorarea valorii cheltuielilor aferente respectivei activitati.
Procesul de industrializare a produselor poate sa cuprinda, la randul sau, activitati de fabricatie a prototipurilor si a seriei zero, care se desfasoara la nivelul centrelor de productie.
Reprezentarea sintetica a activitatilor desfasurate la nivelul diferitelor departamente si reunirea acestora in procese premergatoare realizarii productiei, se prezinta, exemplificativ, in. Fig.nr.III.6.
C. Determinarea costurilor activitatilor in functie de resursele consumate de catre fiecare activitate in parte. Repartizarea costurilor activitatilor asupra produselor
În perioada actuala, asa cum am prezentat pe larg in primul capitolul al lucrarii, in sectiunea nr.1.3 intitulata "Particularitatile tehnologiei si organizarii productiei si influenta lor asupra modelului contabil de evidenta a cheltuielilor si de calculatie a costurilor", sistemele si programele informatice joaca un rol deosebit in desfasurarea multor activitati, cu precadere in cele de conceptie, proiectare, industrializare. Putem considera, deci, ca in etapa premergatoare productiei se utilizeaza, ca principale resurse: resurse umane (personalul direct implicat in activitate) si cele materiale legate de utilizarea sistemului informatic (calculator si program informatic - soft aferent). Sunt strans legate unele de altele, nu pot sa lucreze/ functioneze independent.
REPREZENTAREA ACTIVITATILOR
DESFASURATE LA NIVELUL DEPARTAMENTELOR SI REUNIREA ACESTORA
ÎN PROCESE AFERENTE ETAPEI PREMERGATOARE PRODUCTIEI
Fig. III.6
|
Serv. Comercial, Marketing Vanzari |
|
Serv. conceptie constructiva |
|
Serv. Tehnologic |
|
Serv. Planificare, ordonantare, lansare |
|
Departament aprovizionare |
|
Departament calitate |
|
Centre productie |
||||||||||||
|
|
Elaborare caiet de sarcini de productie |
Încheiere contracte |
|
Crearea unui set initial de planuri tehnice produs A |
Proiectare produse noi Elaborarea dosarului de definire produs B |
Activitati legate de industrializare (etapa de elaborare prototip, serie zero) - prod. C |
|
Activitati legate de conceptia produsului B |
Elaborarea dosarului de fabricatie - produs C |
Activitati legate de industrializarea (elaborare prototip, serie zero) produsului C |
|
Activitati in procesul de studiu, de stabilire generala a mijloacelor de productie, echipamente, resurse umane, etc. cuprinse in caietul de sarcini - produs A |
Activitati in procesul de industrializare a produsului C |
|
Activitati in etapa de studiu privind produsul A |
Întocmirea comenzilor de achizitie |
Întocmire liste privind materialele utilizate |
|
Activitati in etapa de conceptie a produsului |
Analiza indicatorilor de calitate |
Evaluarea produsului si testari produse |
|
Activitati legate de fabricarea prototipului si a seriei zero - produs C |
Fabricatie produse |
STUDIU PRODUS
A
CONCEPTIE - PROIECTARE
PRODUS
B
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
Utilizarea resurselor umane (personalul implicat proiectarea produselor) si a celor materiale legate de utilizarea sistemului informatic de catre activitatile de conceptie-proiectare genereaza cheltuieli de natura salariala, cheltuieli privind energia electrica, precum si cheltuieli privind amortizarea si intretinerea sistemului informatic, astfel:
|
Persoana - Calculator - cheltuieli salariale - cheltuieli privind energia electrica - cheltuieli privind amortizarea sistemului informatic - cheltuieli de intretinere a sistemului Informatic |
Stabilirea volumului resurselor utilizate de catre fiecare activitate permite determinarea, in expresie valorica, a consumului de resurse si, in final, a costului activitatii. Trebuie determinat, deci, volumul inductorilor de cost ai resurselor si costul unitar al acestora.
În cazul resurselor umane, putem considera, ca inductor de cost, numarul persoanelor implicate in activitate, evaluat in functie de salariul fiecarei persoane.
În cazul resurselor materiale reprezentate de "calculatoare", inductor de cost posibil al consumului de energie electrica poate fi considerat "consumul de kwh", evaluat in functie de "costul unui kwh", consum care depinde, la randul sau, de numarul calculatoarelor utilizate in realizarea activitatii si, totodata, de numarul orelor de activitate.
Activitatile de realizare a prototipurilor si a seriei zero ("productie pilot") genereaza consum de materii prime, materiale, energie, manopera, etc., la nivelul centrelor de productie. Aceasta presupune determinarea, conform regulilor generale de calculatie a costurilor, a costurilor de productie ale prototipurilor si a seriei zero si includerea lor in costul etapei de industrializare a acestora.
În aceasta etapa se pot desfasura si alte activitati, cum ar fi cele de promovare a viitoarelor produse, de verificare a furnizorilor de materii prime pentru a corespunde din punctul de vedere al calitatii cerintelor societatii, activitati care necesita utilizarea si a altor resurse, cum ar fi: mijloace de transport pentru efectuarea de deplasari, resurse financiare consumate ca urmare a derularii unor contracte de publicitate etc. În activitatea de stabilire a costurilor complete ale produselor, pe etape de realizare, trebuie determinat inclusiv costul acestor activitati si repartizat asupra costului produselor.
În lucrarea de fata, datorita spatiului restrans al acesteia, nu avem in vedere determinarea costurilor activitatii de promovare a produselor, sau a verificarii produselor furnizorilor. De asemenea, nu avem in vedere, prezentarea aspectelor legate de determinarea costurilor de productie ale prototipurilor si seriei zero, deoarece vom prezenta pe larg, in sectiunea 4 aspectele legate de calculul costurilor de productie ale produselor.
Pe baza unui studiu detaliat al documentelor contabile, cheltuielile inregistrate la nivelul fiecarui departament trebuie repartizate asupra activitatilor desfasurate in cadrul acestuia, astfel incat fiecarei activitati sa i se aloce cheltuielile care sunt ocazionate de catre aceasta, in functie de resursele utilizate.
Am stabilit anterior faptul ca in etapele ce preced realizarea productiei, inductorii de cost pot fi exprimati in: "numar ore studiu", "numar ore conceptie" si "numar ore industrializare", deoarece costul activitatilor depinde de numarul orelor necesare desfasurarii activitatii si costul unei ore de activitate, astfel:
Costul total al activitatii = Cost orar/activitate x Numar ore/activitate
Cunoscand, in cazul fiecarui produs, costul unei ore de studiu, de conceptie sau de industrializare, precum si numarul orelor necesare realizarii fiecarui proces, putem stabili costul produsului, in fiecare stadiu al etapei premergatoare productiei. Se pune deci, problema determinarii costului orar al fiecarei activitati.
În cazul activitatilor si proceselor complexe, cum ar fi cele de conceptie-proiectare, determinarea riguroasa a costului unei ore de activitate, presupune stabilirea unei legaturi directe intre activitatile efectuate si produsele la a caror obtinere participa. Astfel, volumul resurselor implicate de desfasurarea acestora trebuie stabilit in functie de caracteristicile produselor, de complexitate, de gradul de noutate al acestora, ceea ce determina o valoare diferita a costului unei ore de activitate sau de proces, pentru fiecare produs in parte. În opinia noastra, nu este posibila stabilirea unei valori fixe a "costului unei ore de studiu, conceptie sau industrializare", valabila tuturor produselor .
În opinia noastra, costul orar al acestor activitati depinde de numarul de salariati implicati in realizarea acelei activitati si costul aferent activitatii unui salariat timp de o ora.
Costul aferent activitatii unui salariat timp de o ora se poate stabili in functie de salariul orar/salariat (conform categoriei de salarizare), cheltuiala cu energia electrica aferenta utilizarii calculatorului timp de o ora si cheltuiala cu amortizarea si intretinerea sistemului informatic utilizat de catre salariat in acelasi interval de timp.
Primele doua elemente, si anume: "salariul orar al unui salariat" si "cheltuiala cu energia electrica aferenta utilizarii calculatorului timp de o ora de catre salariat" au caracterul de cheltuieli directe fata de activitatea la care participa, putandu-se aloca cu usurinta acesteia, in scopul determinarii indicatorului "costul aferent activitatii unui salariat timp de o ora".
O problema ce trebuie solutionata este aceea a repartizarii cheltuielilor cu amortizarea sistemului informatic (care de regula se afla la dispozitia mai multor utilizatori) asupra activitatii salariatului timp de o ora. Sistemul informatic constituie, deci, o resursa comuna mai multor activitati.
Cheltuiala cu energia electrica aferenta utilizarii calculatorului timp de o ora de catre salariat se determina prin multiplicarea consumului de kwh (care este prevazut in documentatia tehnica a calculatoarelor) cu tariful unui kwh (prevazut in contractul de furnizare a energiei electrice).
În consecinta,
Cheltuiala cu energia electrica aferenta = nr. kwh x tarif/kwh
utilizarii calculatorului timp de o ora
de catre un salariat
(deoarece ambele elemente din relatie se considera cunoscute, acest parametru are o valoare fixa, reprezentand "o constanta").
Cunoscandu-se numarul de persoane (n) care participa la realizarea unui proces simbolizat prin "m", salariile orare (Sm) ale acestora, numarul de calculatoare care participa la realizarea procesului, departamentele "d" implicate, precum si numarul total de ore "Nhm" necesare desfasurarii acestuia (ne referim la procesele de studiu, proiectare si industrializare a produselor care utilizeaza, ca principale resurse: personal si sistemul informatic), se poate determina costul procesului, astfel:
n
[∑ Smi + ncm(kwh x tarif pe kwh)] x Nhm + Cam = Costul total al procesului "m"
i=1
unde:
Smi = salariul orar al unui salariat care participa la realizarea procesului "m"[17];
n = numarul total de salariati implicati in realizarea procesului "m";
ncm = numarul calculatoarelor implicate in procesul "m" (in mod normal, ncm = n)
kwh = consumul de Kw generat de utilizarea calculatorului timp de o ora;
Nhm = numarul de ore necesare desfasurarii procesului "m".
Cam = cheltuieli totale privind amortizarea sistemului informatic repartizate asupra procesului "m"
n
[∑ Smi + ncm(kwh x tarif pe kwh)] = costul orar al procesului "m", stabilit prin insumarea
i = 1 salariilor orare ale celor "n" persoane implicate si
consumul total de energie electrica al celor "nc"
calculatoare timp de o ora, fara a lua in calcul cheltuiala
cu amortizarea sistemului informatic aferenta procesului
(cheltuielile directe aferente unei ore-proces)
n
[∑ Smi + ncm(kwh x tarif pe kwh)] x Nhm = reprezinta cheltuielile totale directe privind
i=1 salariile personalului si consumul de energie electrica
generat de procesul "m"
(aferente intregii perioade de desfasurare a acestuia)
Cam = Cahm x Nhm
Cahm = costul orar privind amortizarea sistemului informatic, aferent procesului "m"
Costul orar privind amortizarea sistemului informatic, aferent procesului "m" se poate stabili astfel:
r Ncmd
Cahm = Cad x ----- ----- ----
d=1 Ncd x Td
Cad = Cheltuieli privind amortizarea sistemului informatic din departamentul "d", aferente
perioadei de desfasurare a proiectului "m"
Ncd = numarul total de calculatoare din departamentul "d" participant la realizarea procesului "m" (presupunem ca nu difera de la o perioada la alta)
Td = timp total de lucru (exprimat in ore) - pe perioada desfasurarii proiectului "m"
(presupunem ca este acelasi, indiferent de departament)
Ncmd = numarul de calculatoare din departamentul "d" care participa la realizarea
procesului "m"
r = numarul departamentelor "d" participante la realizarea proiectului "m"
În concluzie,
Costul total al procesului "m" (CTm ) se poate determina astfel:
n
CTm = Nhm x ∑ Smi + ncm(kwh x tarif pe kwh) + Cahm
i=1
Volumul inductorului x Costul unitar al inductorului
de cost
unde:
Nhm = inductor de cost al procesului "m" = numarul orelor necesare desfasurarii procesului
n
Smi + ncm(kwh x tarif pe kwh) + Cahm = costul unitar al inductorului (costul unei ore de
i=1 desfasurare a procesului "m")
Aceste relatii se pot detalia pe fiecare departament implicat in procesul "m" si, totodata, pe perioade de realizare (ex. luni, ani etc.) in vederea stabilirii costului activitatilor desfasurate la nivelul acestora.
Se pot stabili, de asemenea, urmatoarele relatii de calcul:
v
Nhm = ∑ Nhmt
t =1
Nhmt = numarul orelor/ perioada de timp "t" (t=1v) destinate realizarii procesului "m"
Camdt = cheltuieli cu amortizarea sistemului informatic din departamentul "d", perioada "t",
repartizate asupra procesului "m"
r v
Cam = ∑ ∑ Camdt
d=1 t=1
Ncdm x Nhtm
Camdt = Cadt x ----- ----- ----------
Nc x Tt
Cadt = Cheltuieli cu amortizarea sistemului informatic din departamentul "d", perioada "t"
v = numarul perioadelor de timp (ex. luni) pe parcursul carora se desfasoara proiectul (activitatea)
r = numarul departamentelor "d" participante la realizarea procesului "m"
Pentru a reflecta modalitatea de determinare a costurilor activitatilor si proceselor care presupun utilizarea, ca principale resurse: resursele umane si resurse materiale legate de utilizarea sistemului informatic, asa cum sunt cele specifice etapei premergatoare productiei, consideram urmatorul exemplu:
Exemplu:
Societatea ALFA, constructoare de masini, desfasoara activitati aferente realizarii diverselor produse. Activitatea de conceptie, proiectare a produselor in cadrul societatii se realizeaza conform principiului ingineriei simultane, prin constituirea unor echipe de proiect multidisciplinare, formate din reprezentanti ai diverselor departamente ale intreprinderii. Pentru a exemplifica modalitatea de determinare a costurilor aferente activitatilor si proceselor desfasurate in etapa de conceptie - proiectare a produselor, ne axam asupra informatiilor referitoare la conceptia - proiectarea produsului "B", produs realizat in baza specificatiilor primite de la client.
Conceptia - proiectarea acestuia s-a desfasurat in perioada februarie - aprilie 2008, de catre o echipa formata din reprezentanti ai urmatoarelor departamente: Departamentul conceptie constructiva (5 persoane), Serviciul tehnologic (3 persoane) si Departamentul asigurarea calitatii (1 persoana) si a necesitat 376 ore, repartizate astfel: 80 ore in luna februarie, 176 ore in luna martie si 120 ore in luna aprilie.
În perioada supusa analizei, la nivelul acestor departamente s-au desfasurat o serie de activitati, care au avut ca scop studiul, conceptia, proiectarea sau industrializarea diverselor produse, asa cum rezulta din "Situatia privind activitatile desfasurate in perioada februarie - aprilie 2008 la nivelul Departamentului conceptie constructiva, Departamentului tehnologic si al Departamentului privind asigurarea calitatii", prezentata in anexa nr. 12. Situatia cuprinde, pentru fiecare luna (februarie - aprilie) date referitoare la: numarul persoanelor participante la realizarea fiecarui proiect, salariile orare ale acestora, numarul total de ore/luna lucrate precum si pe fiecare activitate, numarul de calculatoare implicate in realizarea fiecarui proces si numarul de ore de activitate, consumul de kwh, tariful pe kwh, cheltuielile privind amortizarea sistemului informatic inregistrate la nivelul fiecarui departament.
Se poate determina atat costul total al procesului "Conceptia produsului B", cat si costul activitatilor desfasurate la nivelul departamentelor, in scopul realizarii acestuia, pe perioade de realizare (luni).
Costul total al procesului "Conceptia produsului B" se poate stabili astfel:
n
[∑ Smi + ncm(kwh x tarif pe kwh)] x Nhm + Cam = Costul total al procesului de conceptie: CTB
i=1
unde:
Si = salariul orar al unui salariat care participa la realizarea procesului "m";
n = numarul total de salariati implicati in realizarea procesului (n = ncm);
kwh = consumul de kw generat de utilizarea unui calculator timp de o ora;
Nhm = numarul de ore necesare desfasurarii procesului;
Cam = cheltuieli totale privind amortizarea sistemului informatic repartizate asupra procesului "m";
Nhmt = numarul orelor/ luna destinate realizarii procesului
Camdt = cheltuieli privind amortizarea sistemului informatic din departamentul "d", perioada "t", repartizate asupra activitatii care participa la realizarea procesului
r v
Cam = ∑ ∑ Camdt
d=1 t=1
Ncdm x Nhmt
Camdt = Cheltuieli cu amortizarea x ----- ----- ----
sistemului informatic din Nc x Tt
departamentul "d", perioada "t"
v = numarul perioadelor de timp (ex. luni) pe parcursul carora se desfasoara proiectul (activitatea)
Ncdm numarul calculatoarelor din departamentul "d" participante la realizarea procesului "m"
Nc = numarul total de calculatoare din fiecare departament
Tt = timpul total de lucru pe luna/ departament
Prezentam in tabelul nr.III.1 informatiile necesare determinarii costului procesului "Conceptia produsului B", extrase din anexa nr.12. Conform datelor prezentate, costul procesului "Conceptie produs B" se determina astfel:
n
∑ Smi = 5 pers. x 12 lei/ora/pers + 3 pers. X 14 lei/ora/pers. + 1 pers. X 15 lei/ora/pers.
i=1 = 117 lei/ora (costul orar privind manopera/proces)
ncm(kwh x tarif pe kwh) = 9 calc. x 2,563 kwh/calculator x 0,3 lei/kwh = 6,921 lei
(consumul de electricitate/ ora-proces)
Cheltuieli directe privind manopera si consumul de energie electrica aferente procesului "Conceptia produsului B":
n
[∑ Smi + ncm(kwh x tarif pe kwh)] x Nhm = [117 lei/ora + 6,921 lei/ora] x 376 ore
i=1 46.594,3 lei
Cheltuieli indirecte privind amortizarea sistemului informatic, aferente procesului "Conceptia produsului B"
Cam = 37,28 lei/ora x 376 ore = 14.017,28 lei
Costul total al procesului "Conceptia produsului B" se determina astfel:
n
[∑ Smi + ncm(kwh x tarif pe kwh)] x Nhm + Cam = 46.594,3 lei + 14.017,28 lei
i=1 = 60.611,6 lei
sau, in baza relatiei:
n
Nhm x ∑ Smi + ncm(kwh x tarif pe kwh) + Cahm
i=1
376 ore x (117 lei/ora + 6,921 lei/ora + 37,28 lei/ora) = 60.611,6 lei
Numarul orelor Cheltuieli orare Cheltuieli orare Cheltuieli orare privind
de desfasurare a privind privind amortizarea sistemului
procesului manopera energia electrica informatic
Costul orar privind amortizarea aferent procesului, in suma de 37,28 lei s-a determinat prin insumarea costului orar privind amortizarea aferent procesului, stabilit la nivelul fiecarui departament implicat in realizarea acestuia (conform Tabelului nr. III.1).
Tabelul nr. III.1
Situatia determinarii costului orar privind amortizarea aferent procesului "Conceptia produsului B"
|
Departament |
Nr.pers./ conceptie produs B n |
Sal./ora/ pers (lei) Smi |
Nr. ore /luna/ lucrate Tt |
Numar ore conceptie produs B (Nh) |
Numar total calculatoare/ Departament Ncd |
Numar calculatoare conceptie produs B Ncmd |
Amortizare lunara a sistemului informatic/ departament Cad |
Costul orar privind amortizarea aferent procesului de conceptie a produsului B (Cahm) |
||
|
Febr. |
Martie |
Aprilie |
||||||||
|
Conceptie constructiva |
|
|
|
|
|
|
|
|
7.500 lei |
21,31 lei/ora |
|
Serviciul tehnologic |
|
|
|
|
|
|
|
|
10.000 lei |
12,177 lei/ora |
|
Serviciul asigurarea calitatii |
|
|
|
|
|
|
|
|
4.000 lei |
3,788 lei/ora |
|
Total |
|
|
|
|
|
|
|
37,275 lei/ora |
||
Nota:
Presupunem ca numarul calculatoarelor din departament, al celor implicate in proces, cheltuiala cu amortizarea sistemului informatic si timpul total de lucru pe departament raman neschimbate pe perioada desfasurarii procesului
Alte informatii:
Consum energie electrica: 2,563 kwh/ calculator
Tarif/kwh = 0,3 lei
r Ncdm
Cost orar privind amortizarea = Cad X ----- ----- ------
aferent procesului d=1 Nc x Tt
Asa cum rezulta din anexa nr.12, procesul de Conceptie a produsului B cuprinde numeroase activitati care se desfasoara in cadrul mai multor departamente, pe mai multe perioade de timp. De aceea, activitatile si cheltuielile aferente acestora pot fi urmarite la nivelul fiecarui departament implicat si, in cadrul acestora, pe perioade de realizare.
Pentru exemplificare, avem in vedere diversele activitati desfasurate in cadrul Serviciului de conceptie constructiva in cursul lunii martie 2008 si, in special, cele legate de Conceptia produsului B. Astfel, in cursul lunii martie 2008, la nivelul acestuia s-au desfasurat, sub forma de echipe, o serie de activitati cuprinse in procesele: "Studiu produs A", "Conceptie produs B", "Conceptie produs C", "Industrializare produs D" si "Modificare tehnologica a produsului E", asa cum rezulta si din tabelul nr.III.2.
Activitatile privind "Conceptia produsului B" includ: crearea unei liste de caracteristici tehnice pentru noul produs, crearea unui set de planuri tehnice, elaborarea unor desene ale pieselor, ale unor parti sau ale produsului in ansamblu, proiectarea SDV-urilor necesare fabricarii produselor, etc. Fiecare activitate poate fi subdivizata, la randul ei, in activitati subordonate (sarcini). Sarcinile reprezinta elementele de lucru sau etapele operationale necesare pentru realizarea si finalizarea unei activitati.
În perioada respectiva, la nivelul departamentului s-au inregistrat urmatoarele categorii de cheltuieli: cheltuieli cu manopera (cheltuieli cu salariile si obligatiile aferente), cheltuieli cu energia electrica utilizata pentru functionarea calculatoarelor, cheltuieli cu amortizarea sistemului informatic (unitati hard si softul aferent), cheltuieli cu iluminatul, cheltuieli telefonice, materiale birou, cheltuieli privind amortizarea mobilierului, conducerea departamentului, cheltuieli ce trebuie repartizate asupra activitatilor desfasurate in vederea determinarii costurilor acestora.
Sintetizam in tabelul urmator (extrase din anexa nr.12), elementele necesare repartizarii cheltuielilor Departamentului conceptie constructiva asupra activitatilor desfasurate in cadrul acestuia, in vederea stabilirii costului fiecarei activitati:
Tabelul nr. III.2
Departament (centru de cost)
Conceptie constructiva Martie 2008
Situatie privind repartizarea cheltuielilor asupra activitatilor desfasurate
la nivelul departamentului Conceptie constructiva
|
Natura cheltuielii |
Numar. pers. |
Chelt./ Ora/pers. |
Nr.ore/ luna lucrate |
Valoare (lei) |
Activitate |
Nr.ore/ activit. |
Chelt. Manop./ activitate |
|
Cheltuieli manopera Total |
|
|
|
4.224 |
Studiu produs A |
|
|
|
Conceptie produs C |
|
|
|||||
|
|
|
|
|
Conceptie produs B |
|
|
|
|
|
|
|
|
Industrializare produs D |
|
|
|
|
Modificare tehnologica produs E |
|
|
|||||
|
|
|
|
|
Total |
|
|
|
|
|
Numar calculat. Ncdm |
Consum Kwh |
Nr.ore/ luna lucrate Tt |
Consum energie electrica (lei) |
Activitate |
Nr.ore/ activit. Nhtm |
Chelt. en. elect./ activitate |
|
Cheltuieli energie electrica pt. functionarea sistemului informatic Consum: 2,563 kwh/ Calculator 1 kwh = 0,3 lei |
|
|
|
|
Studiu produs A |
|
|
|
Conceptie produs C |
|
|
|||||
|
|
|
|
|
Conceptie produs B |
|
|
|
|
|
|
|
|
Industrializare produs D |
|
|
|
|
Modificare tehnologica produs E |
|
|
|||||
|
Nc: 10 |
|
|
|
Total |
|
|
|
|
Cheltuieli privind amortizarea sistemului informatic 7500 lei/luna |
Se repartizeaza asupra activitatilor conform urmatoarei relatii de calcul: Ncdm X Nhtm Camdt = Chelt. cu amortiz. X ----- ----- ------------ sistemului informatic Nc x Tt aferenta departamentului, in perioada "t" |
Studiu produs A |
|
|
|||
|
Conceptie produs C |
|
|
|||||
|
Conceptie produs B |
|
|
|||||
|
Industrializare produs D |
|
|
|||||
|
Modificare tehnologica produs E |
|
|
|||||
|
Total |
|
|
|||||
Costul activitatilor de "Conceptie a produsului B" desfasurate la nivelul Departamentului de conceptie constructiva in luna martie 2008, in suma de 14.987 lei se determina prin insumarea cheltuielilor privind manopera (10.560 lei), a celor privind energia electrica consumata (677 lei) si a amortizarii sistemului informatic (750 lei), aferente activitatilor respective.
Cheltuiala privind amortizarea sistemului informatic, aferenta lunii martie 2008, repartizata asupra activitatii "Conceptie produs B" (la care au participat 5 persoane, fiecare utilizand calculatorul), s-a stabilit astfel:
5 calculat./proces X 176 ore/proces
Cha = 7.500 lei x 750 lei
10 calculat./departam. X 176 ore/luna
Costul orar privind amortizarea, aferent procesului "Conceptia produsului B", la nivelul acestui departament, se poate determina potrivit relatiei*:
Ncdm
Cadh = Cheltuieli cu amortizarea x ----- ----- -------
sistemului informatic Nc x Tt
aferenta departamentului,
in perioada "t"
5 calculat./proces
Cha = 7.500 lei x 21,31 lei/ora
10 calculatoare/departament X 176 ore/luna
* Relatia se poate utiliza in situatia in care numarul calculatoarelor din departament, al celor implicate in proces, cheltuiala cu amortizarea sistemului informatic si timpul total de lucru pe departament raman neschimbate pe perioada desfasurarii procesului.
Alte aspecte
a) La nivelul diferitelor departamente ale intreprinderii implicate direct in conceptia, proiectarea produselor, cum este si cel utilizat pentru exemplificare, se pot inregistra, asa cum am mentionat, cheltuieli directe si variabile privind manopera salariatilor si consumul de electricitate, cheltuieli fixe privind uzura sistemului informatic (reflectate prin cheltuielile cu amortizarea), precum si cheltuieli cu intretinerea sistemului informatic.
Fata de aceste categorii, la nivelul acelorasi departamente se pot inregistra o serie de cheltuieli care nu sunt ocazionate direct de realizarea activitatii de baza a acestor centre, cum ar fi: cheltuieli privind iluminatul, cheltuieli telefonice, consumul materialelor de birou, amortizarea mobilierului etc. Aceste categorii de cheltuieli trebuie considerate, in opinia noastra, cheltuieli generale ale departamentelor si incluse apoi in categoria cheltuielilor generale ale intreprinderii, deoarece, pe de o parte, este dificila cuantificarea lor si repartizarea asupra activitatilor de baza, iar pe de alta parte raportul intre informatia obtinuta si costul furnizarii ei nu justifica acest lucru.
Aceste cheltuieli nu vor fi luate in calcul in activitatea de determinare a costului unitar al inductorilor de cost (in cazul nostru, costul unei ore/ studiu produs, costul unei ore proiectare produs sau costul unei ore/ industrializare) si, in consecinta, nu vor fi repartizate asupra produselor realizate.
"Este greu sa se identifice o relatie valabila de tip cauza - efect intre aceste cheltuieli si o baza de repartizare a costurilor. Din cauza acestei absente a unei legaturi de tip cauza-efect, unele companii nu repartizeaza aceste costuri produselor, ci le deduc integral ca atare din profitul de exploatare (le trec direct pe cheltuieli)."
În categoria cheltuielilor generale, consideram ca trebuie incluse si cheltuielile privind materialele de birou (ex. hartie) utilizate pentru realizarea de schite, desene etc., desi unele dintre acestea pot fi generate direct de volumul de activitate. Ele au o valoare nesemnificativa, iar determinarea exacta si includerea lor in costul activitatilor desfasurate si, implicit in costul produselor obtinute, ar fi ineficienta din punct de vedere economic. Informatiile suplimentare ce ar putea fi obtinute nu justifica efortul depus pentru furnizarea lor.
Trebuie avut in vedere, deci, raportul cost-beneficiu, conform caruia beneficiile de pe urma informatiei ar trebui sa depaseasca costul furnizarii acesteia. Desi aceste categorii de cheltuieli sunt considerate "cheltuieli generale ale intreprinderii", nefiind incluse in costul produselor, consideram deosebit de utila analiza lor in vederea reducerii; aceasta se poate realiza in cadrul activitatii de elaborare si de urmarire a bugetelor de cheltuieli la nivelul fiecarui departament in parte si pe total intreprindere.
b) În baza relatiilor prezentate in cuprinsul acestui capitol, se pot determina costurile altor activitati ai caror inductori de cost nu sunt exprimati in functie de timp. De exemplu, se poate stabili costul emiterii unei facturi, astfel:
Cunoscandu-se Costul aferent activitatii unui salariat pe ora, stabilit conform metodologiei prezentata mai sus si timpul necesar elaborarii unei facturi (presupunand ca se exprima in min.), rezulta cu usurinta costul facturarii, astfel: se determina mai intai costul aferent activitatii unui salariat pe minut (prin raportarea costului aferent activitatii unui salariat pe ora la 60 min./ora) care se inmulteste cu numarul de minute necesare elaborarii facturii.
Daca un produs necesita intocmirea unui numar de "N" facturi, cheltuielile aferente activitatii de "intocmire a facturilor" repartizate asupra produsului se vor stabili astfel:
Nr. facturi/produs"p" x Costul elaborarii unei facturi = Cheltuieli aferente activitatii de facturare/produs "p"
c) Relatiile prezentate mai sus pot fi utilizate in activitatea de determinare a costurilor standard aferente fiecarui produs in etapa premergatoare realizarii productiei, cu conditia stabilirii elementelor necesare, si anume:
- dimensionarea echipelor de lucru pentru fiecare proces in parte (studiu, proiectare, industrializare);
- stabilirea departamentelor implicate in derularea proceselor si a numarului persoanelor din fiecare departament);
- stabilirea perioadei de timp (exprimata in ore) necesara desfasurarii activitatilor/ proceselor.
Stabilirea acestor elemente trebuie sa aiba in vedere aspecte, precum: complexitatea produselor, gradul de noutate etc. Un produs de o deosebita complexitate necesita un studiu indelungat, resurse materiale si umane corespunzatoare. Volumul activitatii se dimensioneaza, deci, in functie de caracteristicile produsului/ proiectului etc.
Costul unei ore-proces/produs x numarul orelor de proces/produs determina costul produsului.
Persoanele implicate in realizarea acestor proiecte, respectiv numarul si salariul lor orar, sunt stabilite la inceputul demararii proiectului. Principala variabila poate fi considerata durata procesului, exprimata in numar ore de activitate.
Aspecte legate de elaborarea costurilor standard vor fi prezentate ulterior cu referire, in special, la etapa de productie a bunurilor.
d) Relatiile prezentate anterior pot fi utilizate atat in activitatea de elaborare, cat si in cea de control al bugetelor de costuri la nivelul departamentelor, prin utilizarea calculatiei costurilor pe activitati (in cazul activitatilor care necesita, ca principale resurse: personal si sistem informatic).
Ca exemplu de activitati ce necesita ca resurse persoana - calculator, putem mentiona: activitati financiar-contabile, elaborarea diverselor situatii privind materiile prime consumate, elaborarea comenzilor de materii prime (in cadrul departamentului de aprovizionare), activitati de colectare si procesare a datelor, proiectare (in cadrul departamentelor tehnice), calculul indicatorilor de calitate (in cadrul departamentului privind asigurarea calitatii).
Determinarea costurilor produselor in etapele de productie si livrare, prin utilizarea metodei calculatiei costurilor pe activitati
Determinarea costurilor produselor in etapele de productie si livrare presupune parcurgerea acelorasi etape care au fost prezentate anterior, si anume:
A. Stabilirea purtatorilor de costuri (obiecte de calculatie);
B. Identificarea proceselor, activitatilor si a inductorilor de cost specifici;
C. Determinarea costurilor activitatilor in functie de resursele consumate de catre acestea;
D. Repartizarea costurilor activitatilor asupra obiectelor de calculatie (purtatori de costuri);
D1) Alocarea costurilor directe asupra obiectelor de calculatie;
D2) Repartizarea costurilor indirecte asupra obiectelor de calculatie in functie de volumul inductorilor de cost si costul unitar al unui inductor;
E. Calculul costului complet al obiectelor de calculatie
Tratam impreuna cele doua etape (productie si livrare) deoarece activitatile desfasurate in cadrul lor sunt strans legate unele de altele.
În cazul societatilor care fabrica si livreaza clientilor imediat produsele sub forma de loturi, purtator de cost adecvat ar putea fi considerat, "un lot fabricat si livrat/ tip de produs". În aceasta categorie, pot fi incluse si societatile a caror productie este organizata conform principiului just-in-time (JIT), acesta urmarind diminuarea stocurilor, prin receptionarea materiilor prime si materialelor de la furnizori in timp util, pentru a fi prelucrate in centrele de productie, produsele finite obtinute fiind livrate imediat catre clienti, diminuandu-se substantial stocurile, tinzand chiar catre zero.
Determinarea costului unui produs se realizeaza prin insumarea costurilor tuturor activitatilor care participa, succesiv, la realizarea acestuia. Rezulta necesitatea identificarii tuturor activitatilor si a costurilor aferente, specifice fiecarui lot de produs fabricat si livrat.
B. Identificarea proceselor, activitatilor si a inductorilor de cost
Etapa de productie poate cuprinde urmatoarele procese: aprovizionare, pregatire fabricatie, fabricatie, control calitate.
Etapa de distributie poate sa se refere atat la expeditia (livrarea) produselor fabricate, cat si la promovarea produselor.
Procesele, asa cum s-a mentionat anterior, sunt formate din activitati la a caror realizare participa diverse compartimente din cadrul intreprinderii. Prezentam in continuare, succint, principalele activitati ce se pot desfasura la nivelul fiecarui departament din cadrul intreprinderii, care participa la procesele de:
|
PROMOVARE |
|
APROVIZIONARE - FABRICATIE - CONTROL CALITATE - LIVRARE |
Departamentul aprovizionare - in cadrul acestui centru de cost se pot desfasura activitati, precum:
elaborarea comenzilor de achizitie;
colectarea ofertelor de la furnizori;
cumparari de materii prime, materiale;
Centrele de productie - asigura desfasurarea activitatilor de fabricatie, prelucrarea materiilor prime si obtinerea efectiva a produsului finit, cum ar fi:
- toate activitatile de procesare (prelucrare) a reperelor;
- depozitarea reperelor, a paletelor, a SDV-urilor etc.;
- incarcarea/ descarcarea reperelor, deplasarea reperelor, manipularea sculelor, deplasarea paletelor si a dispozitivelor de fixare etc.
- activitati de supraveghere (supervizare);
- activitati de intretinere a echipamentelor;
- reprelucrare rebuturi etc.
Laboratorul de asigurare a calitatii - la nivelul acestuia se desfasoara activitati care au ca scop imbunatatirea produselor si asigurarea calitatii acestora, precum:
testari de laborator (evaluari);
calculul indicatorilor de calitate;
analiza calitatii furnizorilor;
prelucrarea eventualelor reclamatii, etc.
Departamentul comercial - marketing - poate avea ca atributii:
facturarea vanzarilor/ intocmirea avizelor de expeditie;
activitati de transport al produselor catre clienti, in situatia in care acestea sunt in sarcina intreprinderii producatoare;
activitati de promovare a produselor, care se pot desfasura in orice etapa de realizare a produsului (studiu, proiectare, productie, livrare)
Toate activitatile enumerate mai sus pot fi grupate in functie de nivelul la care se desfasoara si "obiectul" asupra caruia actioneaza, respectiv: unitate de produs, lot (achizitionat, fabricat sau livrat) sau tip de produs. Buna desfasurare a acestora este asigurata de activitatile generale, la nivel de intreprindere (managementul general, juridic, personal, salarizare etc.).
Activitatile la nivel de unitate de produs se regasesc frecvent in procesul de fabricatie a produselor, avand ca scop prelucrarea materiilor prime in vederea obtinerii produsului finit. În cadrul acestui proces, apreciem ca timpul de prelucrare este factorul care determina in cea mai mare masura evolutia costurilor de prelucrare, in sensul ca pentru fiecare unitate de produs se desfasoara operatiuni specifice acestuia; in consecinta, poate fi utilizat pentru repartizarea cheltuielilor respective asupra produselor. Cresterea numarului orelor de activitate determina majorarea valorii cheltuielilor de prelucrare aferente. Avand in vedere aceste aspecte, ca inductor de cost specific activitatii de fabricatie consideram ca poate fi avut in vedere, timpul de prelucrare.
Activitatile la nivel de lot, in general sunt specifice proceselor de aprovizionare sau de livrare si includ sarcini precum: plasarea comenzilor de achizitie, transportul produselor la clienti, receptii pentru materiale etc. Se pot regasi, de asemenea, in procesul fabricatiei in cazul produselor care se fabrica in loturi si care necesita reglarea masinilor, a utilajelor, de fiecare data cand un lot este produs.
Costurile la nivel de lot sunt independente de marimea lotului si variaza, in special, pe masura cresterii numarului de loturi. În consecinta, in cazul acestor activitati, poate fi adecvata stabilirea, ca inductori de cost, a numarului loturilor achizitionate, numarului loturilor fabricate sau a numarul loturilor livrate.
Ca activitate la nivel de tip de produs ar putea fi exemplificata activitatea de promovare a unui anumit produs.
Activitatile la nivel de intreprindere se refera la: managementul resurselor umane (recrutarea, angajarea, calificarea, perfectionarea angajatilor), activitatile financiar-contabile, juridice si de management general. Desi nu sunt implicate direct in realizarea activitatilor de baza ale intreprinderii, aceste activitati au rolul de a sustine si de a asigura buna functionare a intreprinderii.
NOTA
În conditiile cresterii exigentelor privind sporirea competitivitatii, automatizarea proceselor de productie si organizarea productiei conform principiilor Just-in-time, se produc urmatoarele efecte asupra activitatilor desfasurate la nivelul intreprinderilor si asupra costurilor aferente:
Activitatile de verificare sunt diminuate semnificativ, deoarece aceasta functie este realizata de operatorul celulei de lucru. Totodata, pot fi incorporate in sistemele de fabricatie dispozitive speciale de control al calitatii produselor, care permit efectuarea unui control permanent asupra proceselor desfasurate.
Activitatile de transportare a produselor in curs de fabricatie de la o sectie la alta, care sunt frecvente in cazul unei intreprinderi traditionale, sunt reduse datorita automatizarii procesului de productie. Majoritatea costurilor generate de timpul de asteptare, care se regasesc frecvent in sistemele traditionale de fabricatie, in conditiile noului mediu de productie sunt reduse sau eliminate.
În aceste conditii, cheltuielile de depozitare sunt diminuate semnificativ sau eliminate. În conditiile in care organizarea productiei are la baza principiul just-in-time (JIT) si cand sistemul de productie functioneaza la capacitate optima, materiile prime si materialele sunt receptionate de la furnizori in timp util pentru a fi utilizate in productie, iar produsele finite sunt ambalate si livrate imediat clientilor.
Exemplificam in Fig.III.7, principalele activitati/ procese ce se pot desfasura in etapele de productie si livrare a bunurilor la nivelul diferitelor structuri ale intreprinderii.
ACTIVITATI AFERENTE ETAPELOR DE PRODUCTIE SI LIVRARE Fig.III.7
Aprovizionare Depozitare Fabricatie Control calitate Depozitare* Expeditie
|
Departament Aprovizionare
|
|
CENTRE DE PRODUCTIE
Centru de prelucrare cu comanda numerica CNC |
|
Laboratorul de asigurare a calitatii
|
|
|
|||||||||||
|
Cumparari materii prime |
Elaborare comenzi de achizitie |
Colectare oferte de la furnizori |
|
Activitati de pregatire a fabricatiei Activitati procesare repere (prelucrare efectiva) |
Depozitare repere, scule, etc. la nivelul centrelor de productie |
Activitati de deplasare/transport (incarcare/descarcare, deplasare repere, manipulare scule, deplasare paleti si dispozitive de fixare |
Activitati de supraveghere a procesului de productie |
Activitati de intretinere a echipamentelor |
|
|
Testari laborator (evaluari) |
Prelucrare reclamatii |
Calculul indicatorilor de calitate |
|
|
Activitati de expeditie a produselor |
Activitati de promovare a produselor |
|
Aprovizionare |
|
Fabricatie |
Reprelucrare rebuturi |
|
Asigurarea calitatii |
|
Expeditia produselor |
Marketing |
|||||||||
* in cazul unei intreprinderi care functioneaza pe principiul just-in-time (JIT), operatiunile de depozitare, atat a materiilor prime, cat si a produselor finite sunt reduse semnificativ sau eliminate, materiile prime si subansamblele sunt receptionate de la furnizori in timp util pentru a fi utilizate in centrele de productie, bunurile circula continuu prin aceste centre, iar produsele finite sunt ambalate si expediate imediat catre clienti
Pentru determinarea corecta a costului activitatilor si al produselor este deosebit de importanta stabilirea corecta a resurselor utilizate in cadrul fiecarei activitati, atat din punct de vedere fizic, cat si valoric.
Natura resurselor consumate de catre fiecare activitate depinde de specificul acesteia.
Un rol deosebit ii revine personalului direct implicat in activitate; acesta utilizeaza mijloace (resurse) materiale cum ar fi: mijloace de transport (in activitatea de aprovizionare, de distributie etc.), sistemul informatic in activitatea de elaborare a comenzilor de achizitie, de facturare a vanzarilor, de calcul al indicatorilor de calitate, etc.
Activitatea de fabricatie utilizeaza in primul rand, materii prime, materiale care sunt incorporate in produsul finit, cat si resurse materiale si umane implicate in procesul de prelucrare a acestora, pentru obtinerea produsului finit.
D. Repartizarea costurilor activitatilor asupra obiectelor de calculatie (purtatori de cost)
În prima parte a prezentului capitol (sectiunea 1."Aspecte generale") am subliniat faptul ca, o clasificare a activitatilor utila in determinarea costurilor pe purtatori este aceea a criteriului si modalitatii de repartizare sau alocare a cheltuielilor, putandu-se identifica activitati specifice unui anumit purtator de cost si activitati comune (corespunzatoare mai multor purtatori de cost).
Cheltuielile generate de activitatile specifice unui purtator de cost pot fi atribuite cu usurinta acestuia, fiind considerate cheltuieli directe.
Spre deosebire de acestea, cheltuielile generate de activitatile corespunzatoare mai multor purtatori de cost pot fi considerate cheltuieli indirecte fata de acestia, ce se vor repartiza asupra produselor in functie de consumul de inductori de cost.
Tinand seama de cele mentionate, putem delimita, in continuare, urmatoarele etape in determinarea costurilor produselor:
D1) Repartizarea costurilor directe asupra obiectelor de calculatie
Din categoria costurilor directe, putem mentiona: costurile materiilor prime directe, costurile privind manopera directa, costurile activitatilor de verificare a calitatii specifice unui anumit produs, al pregatirii fabricatiei unui anumit produs, etc.
D2) Repartizarea costurilor indirecte asupra produselor, in functie de volumul inductorilor de cost si costul unitar al unui inductor
Ca exemple de costuri indirecte, putem mentiona: costurile generate de activitatile de verificare a calitatii la care sunt supuse mai multe loturi de produse fabricate, activitatile de facturare, de colectare a ofertelor furnizorilor, calculul indicatorilor privind calitatea, etc. Aceste categorii de cheltuieli, fiind comune mai multor purtatori de cost, nu se pot aloca in mod direct acestora; repartizarea acestora asupra costurilor produselor se realizeaza cu ajutorul inductorilor de cost adecvati.
Costul unitar al inductorului se determina ca raport intre cheltuielile reunite in centrul de regrupare si volumul total al inductorului de cost, astfel:
Cheltuieli totale aferente centrului de regrupare (a)
Baza de repartizare a cheltuielilor (inductor de cost)
Volumul bazei de repartizare (volumul inductorului de cost) (b)
Cota de repartizare a cheltuielilor (costul unitar al inductorului) (a/b)
În ultima etapa se stabileste "costul complet al purtatorului de cost", prin insumarea cheltuielilor directe aferente activitatilor specifice acestuia si a cheltuielilor indirecte repartizate in functie de consumul de inductori de costuri provenind din centrele de regrupare.
În Fig. nr. III.8 prezentam, spre exemplificare, schema calculatiei costurilor pe activitati, in cazul in care purtatorul de cost este considerat: UN LOT FABRICAT si LIVRAT
Fig.nr. III.8 Schema calculatiei costurilor pe activitati pentru "un lot fabricat si livrat"
PREGATIREA FABRICATIEI APROVIZIONARE
Costul
activitatilor de pregatire fabricatiei/lot fabricat
si livrat (cheltuieli directe sau indirecte)
Inductor de cost:
Numarul
produselor
fabricate
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
CONTROL CALITATE
|
|
|
Costuri directe Costuri indirecte
Cheltuieli calitate/ lot fabricat si livrat
|
|
|
|
Cheltuieli indirecte repartizate prin
inductori de cost: Numarul
facturilor emise Numarul
loturilor livrate etc. Inductor de cost: Numarul produselor verificate Costuri directe
de livrare/ lot Ex. ch. transport/ lot
Costul complet al unui "lot de produs fabricat si livrat" se determina prin insumarea costurilor directe sau indirecte ale fiecarei activitati desfasurate pentru realizarea acestuia, conform urmatoarei succesiuni:
Aprovizionare → Pregatirea fabricatiei → Fabricatie → Control calitate → Livrare
Cunoscand, in cazul produselor care se fabrica si se vand in loturi, cheltuielile totale aferente etapei premergatoare productiei, precum si numarul loturilor produse si vandute, se poate determina costul total al produsului, astfel:
Cheltuieli Numarul loturilor Costul complet Costul total
premergatoare + fabricate si livrate x al unui lot = al produsului
productiei (element variabil) fabricat si livrat
Pentru a ilustra modalitatea de determinare a costului complet al unui "lot de produs fabricat si livrat" precum si costul total al produsului, pe toata perioada de realizare a acestuia, reluam exemplul prezentat anterior, la pct. 2. "Determinarea costurilor produselor specifice etapei premergatoare fabricatiei, prin utilizarea metodei calculatiei costurilor pe activitati"
Exemplu:
Conform contractului de livrare incheiat cu societatea beneficiara, produsul "B" se fabrica si se livreaza sub forma de loturi (in numar de cinci), la intervale de o luna. Presupunem ca fiecare lot este format dintr-un numar egal de unitati, respectiv, 500. Pentru obtinerea unei unitati de produs sunt necesare urmatoarele cantitati de materii prime: 4 unitati materie prima A, 2 unitati materie prima B si o unitate materie prima C.
Contractele de aprovizionare incheiate cu furnizorii materiilor prime prevad termenele de aprovizionare, preturile de achizitie, numarul loturilor achizitionate si cantitatea de materii prime necesare productiei, precum si alte elemente logistice, astfel incat societatea sa poata fabrica si livra produsul in conditii corespunzatoare, la termenul stabilit cu beneficiarul, cu diminuarea la maximum a cantitatilor de stocuri.
Un lot de fabricatie, format din 500 unitati de produs, necesita achizitionarea urmatoarelor cantitati de materii prime: materie prima A - 2.000 unitati (50 metri-cubi), materie prima B - 1.000 unitati (40 metri-cubi) si materie prima C - 500 unitati (10 metri-cubi), preturile unitare de achizitie fiind urmatoarele: 200 lei/unitate materie prima A, 50 lei/unitate materie prima B si 10 lei/unitate materie prima C.
Materiile prime sunt achizitionate in loturi, astfel:
- 2.000 unitati materie prima A - 2 loturi a cate 1000 unitati/lot;
- 1.000 unitati materie prima B - 4 loturi a cate 250 unitati/lot;
- 500 unitati materie prima C - 5 loturi a cate 100 unitati/lot.
Volumul in metri-cubi al produselor obtinute este de 80 metri-cubi.
Cheltuielile de achizitie direct atribuibile loturilor achizitionate, reprezentand cheltuieli de transport facturate de furnizori, inregistreaza urmatoarele valori:
- 500 lei/lot - pentru materia prima A;
- 200 lei/lot - pentru materia prima B;
- 50 lei/lot - pentru materia prima C.
Pentru realizarea lotului de fabricatie este necesara efectuarea activitatii de pregatire a fabricatiei, ce consta in reglarea masinilor si a utilajelor, care genereaza cheltuieli in valoare de 200 lei. Aceste cheltuieli se pot atribui cu usurinta lotului respectiv, fiind specifice acestuia. Conform contractului de livrare incheiat cu beneficiarul, cheltuielile privind transportul produselor cad in sarcina societatii producatoare. Astfel, pentru transportul lotului catre client, societatea suporta cheltuieli in suma de 600 lei/lot.
Fata de aceste activitati, specifice lotului de produse, ale caror costuri se pot repartiza direct asupra acestuia, lotul de produse fabricate si vandute a necesitat efectuarea si a altor activitati ale caror costuri nu se pot identifica direct asupra lotului, cum ar fi: analiza a 6 oferte ale furnizorilor, intocmirea unui numar de 3 comenzi de achizitie, manipulari interne ale materialelor achizitionate, intocmirea a 2 liste privind consumurile efectuate, 1.500 ore prelucrare in cadrul centrului de productie (500 unitati x 3 ore/unitate), 100 de verificari, prin sondaj, ale produselor, alte activitati generale privind asigurarea calitatii, emiterea facturii de livrare si manipulari interne ale produselor destinate livrarii.
În aceste conditii, valoarea totala a costurilor directe ale produselor (lotul de 500 unitati fabricate si livrate), care se pot identifica direct asupra acestora este de 457.850 lei, formata din urmatoarele elemente: costurile de achizitie ale materiilor prime directe (preturile de achizitie plus cheltuielile direct atribuibile achizitiei), cheltuieli de pregatire a fabricatiei lotului de produse si cheltuielile directe privind transportul produselor catre clienti, conform situatiei prezentate in Tabelul nr.III.3
Tabelul nr. III.3
Costuri directe aferente lotului de produse fabricate si livrate
|
Achizitie |
Pregatirea lotului de fabricatie culotf |
Livrare |
||||
|
Materie prima "i" |
Cantit mat. prima qi |
Pret unitar materie prima pui |
Numarul de loturi achizitionate nrlotai |
Cost unitar pe lot achiz. culotai |
Chelt. livrare/lot ctuv |
|
|
Materie prima A |
2.000 unitati |
200 lei/unitate |
2 loturi |
500 lei/lot |
lei/lot fabricat |
lei/lot |
|
Materie primaB |
1.000 unitati |
50 lei/unitate |
4 loturi |
200 lei/lot |
||
|
Materie prima C |
500 cutii |
10 lei/unitate |
5 loturi |
lei/lot |
||
|
Costuri directe ale lotului de 500 unitati fabricate si livrate 457.850 lei |
N ∑qixpui i=1 |
n ∑nr.lotai x culotai i=1 |
culotf |
ctuv |
||
|
Valoarea totala (pret de cumparare) a materiilor prime/ lot de fabricatie |
Cheltuieli atribuibile direct achizitiei de materii prime, incluse in costul de achizitie |
Cheltuieli de pregatire a fabricatiei lotului |
Cheltuieli de livrare/lot |
|||
|
455.000 lei |
2.050 lei |
200 lei |
600 lei |
|||
|
COST DE ACHIZITIE |
||||||
Notatiile au urmatoarea semnificatie:
qi = cantitatea achizitionata si utilizata in productie, din materia prima "i"
i = categoria de materie prima, i=1-n
pui = pretul unitar al materiei prime "i"
nr.lotai = numarul loturilor achizitionate-aferente fiecarei categorii de materie prima"i"
culotai = costul unitar al fiecarui lot achizitionat - aferent fiecarei categorii de materie
prima "i"
culotf = costul unitar al pregatirii lotului de fabricatie "j", j=1-nf
ctuv = costul de livrare specific lotului fabricat (poate sa includa, spre exemplu: cheltuieli de transport, in situatia in care acestea sunt suportate de intreprinderea producatoare)
La nivelul intreprinderii sunt identificate o serie de activitati care corespund mai multor obiecte de cost. Costurile aferente acestora trebuie repartizate asupra produselor folosind anumite baze de repartizare (inductori de cost).
Din aceasta categorie fac parte urmatoarele activitati: analiza ofertelor de materii prime primite de la furnizori, intocmirea comenzilor de achizitie a materiilor prime, intocmirea unor liste privind consumurile efectuate, activitatile de prelucrare in cadrul centrului de productie, verificarea (evaluarea) produselor din punct de vedere al calitatii, alte activitati care au ca scop asigurarea si analiza calitatii productiei, facturare si manipulare in vederea livrarii.
Tabelul nr. III.4 prezinta, pentru fiecare activitate din cele mentionate, baza de repartizare a costurilor (inductorii de cost), precum si volumul (cantitatea) acesteia.
În acest exemplu am utilizat ca baze de repartizare, o serie de inductori de tranzactie, care reflecta frecventa cu care o activitate este efectuata, cum ar fi: numarul comenzilor de achizitie, numarul facturilor emise, numarul verificarilor efectuate, etc. Acest tip de inductori reprezinta tipul cel mai economic de inductori de cost, dar, totodata, poate fi si cel mai putin precis, deoarece se presupune ca aceeasi cantitate de resurse este utilizata de fiecare data cand se executa acea activitate, fiind omogena in privinta produselor.
Persoanele implicate in proiectarea unui sistem de calculatie a costurilor pe activitati pot alege, totodata, inductori de cost de durata sau inductori de intensitate. Inductorii de durata exprima perioada de timp necesara efectuarii unei activitati si se pot utiliza in special in cazul activitatilor neomogene in ceea ce priveste consumul de resurse. Utilizarea inductorilor de durata prezinta avantajul furnizarii unei informatii mai exacte referitoare la costuri, dar utilizarea lor este mai costisitoare, deoarece necesita o estimare a duratei, de fiecare data cand se executa o activitate. Exemple: timpul de prelucrare, numarul orelor de reglare, numarul orelor de montaj, etc.
Pe baza de interviuri sau foi de pontaj, inginerii si supraveghetorii din productie pot identifica timpul consumat pentru diverse activitati, cum ar fi: reglarea utilajelor, operatiuni de productie, verificarea calitatii, etc. Timpul consumat pentru aceste activitati poate fi utilizat drept baza de repartizare a costurilor salariilor inginerilor si supraveghetorilor din productie intre diferite activitati.
Inductorii de intensitate sau de cost reprezinta resursele consumate pentru realizarea unei activitati, fiind considerati, in literatura de specialitate, drept cei mai precisi inductori de activitate.[20]
Tabelul nr. III.4
Cotele de repartizare a costurilor pe activitati pentru fiecare lot de costuri indirecte
|
Activitate |
Categorie din ierarhia costurilor |
Total costuri |
Volumul total al inductorului de cost (baza de repartizare) |
Cota de repartiz. |
Scurta explicatie a relatiei cauza-efect care justifica alegerea bazei de repartizare |
|
|
|
|
|
|
|
|
Aprovizionare |
|||||
|
Întocmirea comenzilor de achizitie |
Lot de produse |
1.200 lei |
40 comenzi achizitie |
30 lei/comanda de achizitie |
Cheltuielile legate de intocmirea comenzilor de achizitie cresc pe masura cresterii numarului de comenzi intocmite |
|
Manipulari interne ale materiilor prime |
Lot de produse |
25.500 lei |
1.700 metri-cubi |
15 lei/metru-cub |
Cheltuielile generate de manipularile diverselor materii prime cresc pe masura cresterii numarului de metri-cubi manipulati |
|
Colectarea si analiza ofertelor de la Furnizori |
Lot de produse |
lei |
60 oferte analizate |
40 lei/oferta |
Cheltuielile legate de colectarea si analiza ofertelor primite de la furnizori cresc pe masura cresterii numarului de oferte |
|
Întocmirea unor liste privind materiile prime utilizate |
Lot de produse |
lei |
120 liste intocmite |
lei/lista intocmita |
Cheltuielile asociate activitatii de intocmire a listelor privind materiile prime cresc pe masura cresterii numarului listelor |
|
Prelucrare |
|||||
|
Prelucrare in cadrul centrelor de productie |
Unitate de produs |
180.000 lei |
4.000 ore - timpul de prelucrare |
lei/ora prelucrare |
Cheltuielile asociate activitatii de prelucrare cresc pe masura cresterii gradului de utilizare a utilajelor (ex. cresterea consumului de energie electrica generat de functionarea utilajelor) |
|
Asigurarea calitatii |
|||||
|
Activitati de evaluare |
Unitate de produs |
108.000 lei |
1.800 verificari efectuate |
60 lei/ verificare |
Deoarece nu toate produsele beneficiaza de acelasi volum al activitatilor |
|
Alte activitati privind asigurarea calitatii: analiza indicatorilor de calitate, conducerea departamentului |
Total productie realizata la nivel de intreprindere |
60.000 lei |
000 unitati produse |
20 lei/unitate produsa |
Aceste activitati au in vedere toate realizarile sectorului productie, respectiv totalitatea produselor obtinute. |
|
Alte activitati privind livrarea |
|||||
|
Manipulare in vederea livrarii |
Lot de produse |
21.000 lei |
1.400 metri-cubi livrate |
lei/metru-cub livrat |
Cheltuielile legate de activitatile de manipulare a produselor cresc pe masura cresterii numarului de metri-cubi livrati |
|
Emiterea facturilor |
Lot de produse |
250 lei |
50 facturi intocmite |
5 lei/ factura |
Cheltuielile legate de activitatea de facturare a produselor cresc pe masura cresterii numarului de facturi emise |
Costul activitatilor indirecte absorbite de lotul de produse fabricate si livrate se determina prin aplicarea costului unitar al inductorului (cota de repartizare) asupra volumului inductorilor de cost specifici fiecarei activitati care participa la realizarea lotului, conform tabelului nr. III.5
Tabelul nr.III.5
Repartizarea costurilor indirecte asupra lotului de produse fabricate si livrate
|
Activitate |
Cantitate din baza de repartizare a costurilor (volumul inductorului de cost) |
Cota de repartizare |
Total costuri |
|
|
|
|
4 = 2 x 3 |
|
Întocmirea comenzilor de achizitie |
3 comenzi achizitie |
30 lei/comanda de achizitie |
90 lei |
|
Manipulari interne ale materiilor prime |
100 metri-cubi (6 loturi achizitionate) |
lei/metru-cub |
1.500 lei |
|
Colectarea si analiza ofertelor de la Furnizori |
6 oferte analizate |
40 lei/oferta |
lei |
|
Întocmirea unor liste privind materiile prime utilizate |
2 liste intocmite |
lei/lista intocmita |
lei |
|
Prelucrare in cadrul centrelor de productie |
1.500 ore - timpul de prelucrare |
lei/ora |
67.500 lei |
|
Activitati de evaluare a calitatii |
100 verificari efectuate |
lei/ verificare |
6.000 lei |
|
Alte activitati privind asigurarea calitatii: analiza indicatorilor de calitate, conducerea departamentului |
500 unitati produse |
20 lei/unitate produsa |
10.000 lei |
|
Manipulare in vederea livrarii |
80 metri-cubi |
lei/ metru-cub |
1.200 lei |
|
Emiterea facturilor |
1 factura emisa |
5 lei/ factura |
5 lei |
|
COSTURI TOTALE INDIRECTE |
86.585 lei |
||
COSTUL TOTAL al LOTULUI FABRICAT si LIVRAT este de 544.435 lei, determinat prin insumarea tuturor costurilor directe si indirecte imputate acestuia.
Costurile totale directe ale lotului fabricat si livrat sunt in suma totala de 457.850 lei, din care: materii prime, evaluate la cost de achizitie, 457.050 lei pregatirea fabricatiei lotului, 200 lei si cheltuieli de transport al produselor la beneficiar, 600 lei. Modul de calcul a fost prezentat in Tabelul nr. III.
Costurile totale indirecte ale lotului fabricat si livrat sunt in suma totala de 86.585 lei (conform tabelului nr.III.5.
(457.850 lei + 86.585 lei = 544.435 lei)
Diagrama determinarii costului complet al unui lot de produse fabricate si livrate se prezinta in Figura nr. III.9.
Cunoscandu-se costurile aferente etapei premergatoare fabricatiei, precum si numarul si dimensiunea loturilor fabricate, se poate determina cu usurinta costul total al produsului. În acest exemplu, presupunem ca produsul se fabrica si se livreaza in cinci loturi, identice ca marime (500 unitati).
Costurile aferente etapei premergatoare fabricatiei (conceptia produsului "B" si a tehnologiei de fabricatie) au fost de 105.000 lei (din care 60.611,6 lei, aferente conceptiei produsului si 44.388,4 lei, aferente proiectarii tehnologiei de fabricatie).
Costul complet al produsului se poate determina in baza relatiei urmatoare:
Cheltuieli Numarul loturilor Costul complet Costul total
premergatoare + fabricate si livrate x al unui lot = al produsului
productiei (element variabil) fabricat si livrat
(105.000 lei) + 5 loturi x 544.435 lei/lot = 2.827.175 lei.
Modalitatea de calcul al costului procesului de Conceptie a produsului "B", in suma de 60.611,6 este prezentata pe larg in sectiunea 2., intitulata: "Determinarea costurilor produselor specifice etapei premergatoare fabricatiei, prin utilizarea metodei calculatiei costurilor pe activitati".
Costurile unitare ale produselor din cadrul lotului pot fi calculate cu usurinta, prin impartirea costului total al lotului la numarul de unitati produse. În cazul nostru, costul unitar al fiecarei unitati din cele 500 realizate este de 1.088,87 lei, stabilit astfel: 544.435 lei/500 unitati.
DIAGRAMA COSTULUI COMPLET AL UNUI
SI LIVRATE, FOLOSIND CALCULATIA COSTURILOR PE ACTIVITATI
|
Activitati |
|
Întocmirea comenzilor de achizitie |
|
Manipulari materii prime |
|
Colectarea si analiza ofertelor de la furnizori |
|
Prelucrare in cadrul centrelor de productie |
|
Activitati de verificare a calitatii |
|
Alte activitati privind calitatea |
|
Întocmirea unor liste privind materialele utilizate |
|
Manipulare in vederea livarii |
|
Facturare |
||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||
|
Volumul inductorului de cost |
|
3 comenzi de achizitie |
|
100 mc |
|
6 oferte |
|
1500 ore |
|
verificari |
|
500 unitati produse |
|
2 liste |
|
80 mc |
|
1 factura |
||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||
|
Costul unitar al inductorului |
|
30 lei / comanda / achizitie |
|
15 lei / mc |
|
40 lei / oferta |
|
45 lei / ora |
|
60 lei / verif. |
|
20 lei / unit. produsa |
|
25 lei / lista |
|
15 lei / mc |
|
5 lei/foc |
||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||
|
Costuri indirecte |
|
90 lei |
|
1.500 lei |
|
240 lei |
|
67.500 lei |
|
6.000 lei |
|
10.000 lei |
|
50 lei |
|
1.200 lei |
|
5 lei |
||||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
||||
|
Obiect de cost: lot fabricat si livrat |
|
Costuri indirecte: 86.585 lei |
|
|
||||||||||||||||||
|
|
|
|
|
|||||||||||||||||||
|
|
|
|
|
|
||||||||||||||||||
|
Costuri directe |
|
Materii prime directe 457.050 lei |
|
Pregatirea fabricatiei lotului: 200 lei |
|
Cheltuieli transport catre beneficiar 600 lei |
|
|||||||||||||||
Aspectele prezentate mai sus au avut in vedere determinarea, in baza calculatiei pe activitati, a costurilor complete ale produselor (in cazul nostru, loturi fabricate si livrate), formate din totalitatea cheltuielilor aferente etapelor de productie si livrare. Aceste informatii sunt deosebit de utile managementului intreprinderii in gestionarea eficienta a afacerii.
Fata de aceste informatii, contabilitatea de gestiune si calculatia costurilor trebuie sa asigure determinarea bazei de evaluare pentru anumite elemente bilantiere, cum ar fi: stocuri de produse finite, productie in curs de executie, imobilizari corporale fabricate, etc.
Potrivit reglementarilor contabile in vigoare, costul stocurilor trebuie sa cuprinda toate costurile aferente achizitiei si prelucrarii, precum si alte costuri suportate pentru a aduce stocurile in forma si in locul in care se gasesc.
Aceasta valoare este, in general, diferita de cea a costului complet, utilizat de catre manageri in scopul fundamentarii deciziilor. Spre exemplu, costul complet al lotului de produse fabricate si livrate cuprinde o serie de cheltuieli generate de procesele de aprovizionare si livrare, cum ar fi: cheltuieli generate de intocmirea comenzilor de achizitie, colectarea si analiza ofertelor de la furnizori, manipularea si transportul produselor catre clienti, facturarea vanzarilor, etc.). Aceste elemente de cheltuieli nu pot fi incluse in costul stocurilor, deci capitalizate, ci fac parte din categoria cheltuielilor perioadei.
4. Aspecte privind evidenta cheltuielilor si determinarea costurilor produselor la nivelul unui sistem productiv cu tehnologie moderna, organizat ipotetic
În conditiile actuale, pentru a se adapta exigentelor cresterii competitivitatii impuse de mediul concurential, atat datorita concurentei interne, cat si celei generate de aderarea Romaniei la Uniunea Europeana, cresterea flexibilitatii producatorilor determina necesitatea ridicarii gradului de automatizare flexibila a productiei, prin utilizarea tehnologiilor avansate de productie, punandu-se, totodata, un accent deosebit pe cresterea calitatii concomitent cu reducerea costurilor produselor.
Asa cum rezulta din primul capitol al lucrarii, tehnologiile moderne de fabricatie sunt de mai multe feluri, de o complexitate deosebita, care se pot utiliza in combinatii diferite, de la centre de prelucrare, la celule flexibile si la sisteme flexibile de fabricatie, etc.
Toate aceste modificari intervenite in procesele de productie antreneaza, asa cum am precizat, o serie de schimbari in nivelul si structura costurilor, prin cresterea ponderii cheltuielilor indirecte si reducerea implicita a ponderii cheltuielilor directe, in special a celor privind manopera, cresterea ponderii cheltuielilor privind asigurarea calitatii produselor ca urmare a atentiei deosebite ce trebuie acordata realizarii unor bunuri de calitate. Aceste schimbari necesita o adaptare a contabilitatii de gestiune, in ceea ce priveste modul de clasificare si de repartizare a cheltuielilor asupra produselor obtinute, lucrarilor executate si serviciilor prestate si, implicit, in legatura cu calculatia costurilor.
În scopul reflectarii influentei tehnologiilor moderne de fabricatie asupra organizarii contabilitatii de gestiune si a calculatiei costurilor, in continuare vom analiza unele aspecte legate de modalitatea fluxului organizatoric de urmarire si de determinare a costurilor produselor, fara a utiliza cifre, intr-un sistem tehnologic ipotetic al unei intreprinderi care fabrica diverse piese, destinate unor unitati producatoare de echipamente din domeniul constructiilor de masini. În acest sens, am presupus ca sectorul productiv al intreprinderii este compus dintr-un Sistem flexibil de fabricatie CIM-FESTO (Computer Integrated Manufacturing), un Centru de prelucrare prin aschiere cu comanda numerica (Computer Numerically Controlled - CNC) si un Laborator de analiza si verificare a calitatii.
Vom avea in vedere aspecte legate de determinarea costurilor de prelucrare si a costurilor privind calitatea, atat a celor de conformitate, cat si a celor de neconformitate generate de producerea rebuturilor definitive sau de reprelucrarea rebuturilor.
Ne vom axa, in special, asupra aspectelor privind determinarea costurilor de prelucrare la nivelul Sistemului flexibil de fabricatie CIM - FESTO, sistem utilizat in scop didactic in cadrul Catedrei Masini si Sisteme de Productie din cadrul Facultatii Ingineria si Managementul Sistemelor Tehnologice - Universitatea Politehnica Bucuresti.
Strans legat de procesul de fabricatie al celor doua centre de productie este Laboratorul de verificare si asigurare a calitatii, asa cum este reflectat sintetic in Fig. nr. III.10.
Sectorul Productie
|
|
Laboratorul de verificare a calitatii |
|
|
|
|
|
|
Sistemul flexibil de fabricatie CIM - Festo |
|
Centrul de prelucrare prin aschiere, cu comanda numerica CNC |
Fig.nr. III.10 Reprezentarea sintetica a componentei unui sistem productiv cu tehnologie moderna de fabricatie, organizat ipotetic
Determinarea costurilor de productie sau de prelucrare ale oricarui tip de produs presupune cunoasterea amanuntita a procesului tehnologic, a activitatilor si operatiilor desfasurate, precum si a resurselor materiale si umane necesare realizarii acestuia. Operatiunile procesului tehnologic sunt activitatile necesare prelucrarii materiilor prime si materialelor pana la obtinerea produsului finit.
În acest context, consideram ca fiind necesara prezentarea aspectelor tehnice legate de configuratia Sistemului flexibil de fabricatie CIM - FESTO, cat si a celor legate de procesul tehnologic necesar obtinerii in cadrul acestuia a unui anumit produs.
4.1. Caracteristici tehnice ale Sistemului flexibil de fabricatie CIM - FESTO
A. Configuratia Sistemului flexibil de fabricatie CIM - FESTO[21]
Sistemul CIM este alcatuit din mai multe subsisteme automatizate de productie, montaj, control calitate, transport, manipulare si depozitare piese, toate aceste subsisteme fiind interconectate cu ajutorul unui sistem integrat computerizat care are rolul de a gestiona totalitatea fluxurilor materiale si informationale generate de procesul de fabricatie a produselor.
Operatiunile de baza in cadrul sistemului sunt asigurate de masina de frezat cu comanda numerica PC- MILL 100 EMCO, robotul industrial RV-E2 care are rolul de a manipula piesele, prin preluarea de pe benzile transportoare si pozitionarea acestora in menghina masinii - unelte, robotul RV-E3J, care monteaza stifturile (tijele metalice) in alezajele prelucrate in piese de catre masina de frezat, precum si de sistemul optic VisiControl care verifica calitatea pieselor.
Din cadrul acestui sistem fac parte, de asemenea, statiile de incarcare/descarcare a pieselor pe/de pe benzile transportoare, sistemul automat de transport al pieselor de la un post de lucru la altul, precum si subsistemul periferic de depozitare pentru palete/semifabricate/piese. Comanda tuturor statiilor de lucru se realizeaza prin reteaua de calculatoare care face parte integranta din sistemul de fabricatie.
Prezentam in Fig.III.11, configuratia sistemului flexibil de fabricatie CIM - FESTO
Depozitul de piese
Fig. III.11 Configuratia Sistemului CIM (computer integrated manufacturing) FESTO[22]
Verificarea dimensiunilor pieselor si a preciziei pozitionarii stifturilor in alezajele prelucrate se realizeaza cu ajutorul sistemului optic VisiControl; acesta inlocuieste operatorul uman in procesul de control. Sistemul se compune dintr-o camera de luat vederi pozitionata vertical deasupra postului de lucru si doua surse de lumina in infrarosu directionate asupra postului de lucru. Imaginea astfel obtinuta este procesata si analizata cu ajutorul echipamentului de control.
Stocurile initiale de piese/ semifabricate existente in depozite constituie date de intrare pentru programul de conducere al sistemului. Materiile prime sunt receptionate pe masura necesitatii si sunt descarcate in zona de depozitare adiacenta centrului de prelucrare care este programat sa execute o anumita comanda.
Sistemul de transport este impartit in patru sectoare, simbolizate cu X1, X2, X3, X4, actionate de motoare de curent continuu; toate componentele sunt numerotate, utilizandu-se o notatie unica a acestora, permitand, astfel, identificarea precisa a fiecarei pozitii pe purtatorul de palete. La punerea in functiune sunt permise pe sistemul de transport numai purtatoare de palete descarcate.
B. Desfasurarea procesului de fabricatie in cadrul Sistemului flexibil CIM-FESTO - Aspecte generale
Procesul de fabricatie al fiecarui tip de produs se desfasoara in baza unui program, denumit "program-aplicatie" care se introduce in memoria sistemului CIM inaintea lansarii in fabricatie a produsului. Acest program-aplicatie contine etapele de fabricatie necesare a se efectua, definirea mijloacelor de productie, precum si a parametrilor tehnologici ai operatiilor (viteza de avans, turatia arborelui principal al masinii-unelte de prelucrat, diametrul etc.). Toate produsele (piesele) care sunt fabricate conform aceluiasi proces de fabricatie sunt identificate prin acelasi numar. Dupa introducerea numarului de identificare, sistemul de fabricatie lanseaza planul de fabricatie corespunzator produsului. Toate fazele procesului de productie sunt programate si derulate in mod automat.
Pentru a putea fi coordonat procesul de fabricatie, este necesara codificarea diferentiata a pieselor brute (semifabricate) si a celor finite, urmarirea fiecarei piese si a codului sau putandu-se realiza in orice moment cu ajutorul monitorului de control al calculatorului. Se pot asigura lansari simultane sau succesive in fabricatie ale unor loturi formate din produse diferite.
C. Operatii desfasurate in cadrul sistemului pentru realizarea unei unitati de produs (piesa)
Realizarea in cadrul sistemului a unei anumite piese presupune efectuarea in mod succesiv, automat, a urmatoarelor operatii:
Prima operatie consta in preluarea semifabricatelor (placi paralelipipedice) din depozitul de semifabricate si pozitionarea acestora pe benzile transportoare de catre sistemul de transfer piese, dupa care acestea sunt transferate de catre robotul Movemaster Super RV-E2 de pe linia de transport la masina - unealta de frezat PC MILL - 100 (EMCO), in vederea prelucrarii. Semifabricatele care urmeaza a fi prelucrate sunt introduse in depozitul de semifabricate de catre un operator uman.
Obtinerea piesei necesita efectuarea cu ajutorul masinii unelte a patru operatii de frezare, pentru fiecare operatie stabilindu-se un anumit regim de aschiere caracterizat prin viteza de aschiere, adaosul de prelucrare (mm), adancimea de aschiere etc. Dupa prelucrarea piesei pe masina-unealta, aceasta este preluata de catre robotul Movemaster Super RV-E2 si pozitionata pe banda transportoare in vederea transferarii ei catre urmatoarea unitate de lucru, respectiv robotul industrial de montaj RV-E3J. Acesta are rolul de a monta, in spatiile create in piesa, tije metalice (stifturi).
Controlul calitatii in cadrul sistemului este asigurat de sistemul optic industrial VisiControl, care are rolul de a verifica piesele din punct de vedere al preciziei dimensionale si de pozitionare in domeniul aplicatiilor de montaj.
La sfarsitul interventiilor asupra piesei, aceasta va fi depusa in aceeasi pozitie in cadrul depozitului de semifabricate/ piese, prin atribuirea unui nou cod de identificare. De mentionat ca, in orice moment, mai multe semifabricate (piese) se pot afla in diferite unitati ale sistemului flexibil, controlul succesiunii etapelor fiind asigurat de catre sistemul informatic (parte integranta a sistemului). Ca regula generala, se poate stabili ca procesul de fabricatie incepe in momentul in care materiile prime, materialele sunt date in consum spre a fi supuse diverselor operatii de prelucrare prin aschiere. În urma parcurgerii tuturor operatiilor necesare se obtine produsul finit (piesa).
Din cele prezentate mai sus, se constata ca procesul de productie se desfasoara in mod automat, interventia operatorului uman in cadrul acestuia fiind minima. În exemplul nostru, presupunem ca sistemul functioneaza 2 schimburi a cate 8 ore/ schimb zilnic, cu doi operatori pe schimb, astfel:
- un operator care are sarcina de a introduce in sistem semifabricatele ce urmeaza a fi prelucrate si de a descarca piesele finite din depozitul sistemului in vederea livrarii acestora catre clienti;
- un operator (supervizor) care are rolul de supraveghere a intregului sistem si proces de productie si care trebuie sa intervina atunci cand apar defectiuni la unul din punctele de lucru, sau atunci cand sistemul optic de verificare a calitatii respinge unele piese ca fiind rebuturi. Piesele rebutate, fie sunt remediate manual de catre operator si retrimise in flux, fie sunt scoase definitiv din flux, in cazul in care defectiunile sunt iremediabile.
Aspectele tehnice legate de functionarea sistemului flexibil permit identificarea resurselor utilizate in procesul de fabricatie a produselor. În functie de natura resurselor se poate stabili modalitatea de clasificare a cheltuielilor de productie (directe si indirecte fata de produsele fabricate), de alocare a cheltuielilor directe si de repartizare a celor indirecte de productie asupra produselor fabricate in vederea determinarii costului de productie al acestora, astfel:
4.2. Resurse utilizate in activitatea de fabricatie (prelucrare) a produselor in cadrul Sistemului flexibil de fabricatie CIM-FESTO - Cheltuieli de productie aferente
Resursele utilizate in activitatea de fabricatie pentru obtinerea produselor, precum si cheltuielile de productie generate de utilizarea acestor resurse, se prezinta astfel:
a) resurse materiale directe, respectiv materiile prime, materialele care devin parte componenta a produsului finit si care pot fi atribuite usor si economic unor unitati specifice de produs. Cheltuielile generate de consumul acestor elemente intra in categoria cheltuielilor directe de productie si se includ in costul de productie al fiecarui produs;
b) resurse materiale indirecte asociate procesului de productie din cadrul centrului, si anume: consumul de energie electrica generat de functionarea sistemului flexibil de productie, uzura (amortizarea) acestuia, materiale de intretinere, etc. Cheltuielile aferente acestor elemente reprezinta cheltuieli de productie, directe fata de sistemul flexibil de fabricatie, si indirecte fata de produsele care sunt prelucrate in cadrul sau;
c) resurse materiale legate de utilizarea spatiului de lucru, a cladirii in care se desfasoara productia, care genereaza cheltuieli privind utilitatile, cheltuieli cu amortizarea, cheltuieli de intretinere, etc.;
d) resurse umane (indirecte): personal insarcinat cu activitati informationale, cum ar fi monitorii de echipamente, supervizorii etc., personal insarcinat cu activitati fizice si informationale in cadrul sistemului flexibil, respectiv: incarcatori, manuitori de materiale si materii prime, personal de mentenanta (intretinere a utilajelor) etc. Deoarece toate aceste persoane participa la realizarea procesului de productie, contribuind la buna desfasurare a acestuia, cheltuielile cu manopera aferente lor, apreciem ca trebuie considerate in contabilitate cheltuieli de productie si, deci o componenta a costului produselor fabricate. Cheltuielile asociate utilizarii fortei de munca indirecte reprezinta cheltuieli directe fata de sistemul flexibil de fabricatie si indirecte fata de produsele care sunt obtinute in cadrul sau.
NOTA
În activitatea intreprinderilor pot fi identificate o serie de cheltuieli legate de forta de munca utilizata, care se pot atribui cu usurinta unor unitati specifice de produs si care, in consecinta, trebuie considerate cheltuieli directe de productie ale produselor respective. Salariul unui operator de utilaj utilizat in realizarea unui produs, sau a unui anumit tip de produs poate constitui un exemplu in acest sens. În acest exemplu, datorita automatizarii procesului de productie, cheltuielile privind forta de munca au caracterul de cheltuieli indirecte de productie.
Sintetizand cele prezentate mai sus, putem grupa cheltuielile de productie in doua categorii:
a) cheltuieli directe privind materiile prime si materialele, asociate produselor;
b) cheltuieli materiale si umane asociate direct procesului de productie (prelucrare), care formeaza regia de productie, generate de transformarea materiilor prime in produse finite. Acestea trebuie repartizate, prin procedee specifice, asupra produselor fabricate, in vederea determinarii costului de prelucrare.
În categoria regiei de productie se vor include si cheltuielile de productie generate de utilizarea spatiului de lucru, cum ar fi: cheltuieli cu amortizarea sectiilor de productie, respectiv a cladirilor in care se desfasoara productia, cheltuielile privind intretinerea si iluminatul sectiilor, etc. Acestea sunt, in general, indirecte, atat fata de centrele de productie (sistem flexibil de fabricatie, in cazul nostru), cat si fata de produsele prelucrate in cadrul acestora. Este deci necesara, mai intai, repartizarea lor asupra centrelor de productie, devenind astfel o componenta a regiei de productie, fiind incluse ulterior, prin repartizare, in costurile de prelucrare ale produselor.
În acest exemplu, amortizarea cladirii in care se desfasoara productia trebuie repartizata asupra centrelor de cost: Sistemul flexibil de fabricatie CIM - FESTO, Centrul de prelucrare prin aschiere, cu comanda numerica si Laboratorul de verificare si asigurare a calitatii, putand fi utilizata, ca baza de repartizare, suprafata ocupata de fiecare dintre aceste centre; apoi, aceasta va fi repartizata ulterior, de la nivelul centrelor asupra produselor obtinute in perioada respectiva, in cadrul fiecarui centru de cost in scopul determinarii costului productiei sau al activitatilor efectuate.
În consecinta, regia de productie reprezinta un ansamblu variat de cheltuieli legate de procesul de productie, care nu pot fi atribuite cu usurinta (alocate) unor unitati specifice de produs.
Regia de productie este formata din: regia de productie fixa si regia de productie variabila.
Regia fixa de productie cuprinde acele costuri indirecte de productie care raman relativ constante, indiferent de volumul productiei, cum ar fi: amortizarea, intretinerea sectiilor si utilajelor, cheltuieli privind manopera personalului de supraveghere a centrelor de productie, costurile cu conducerea si administrarea sectiilor, iluminatul etc..
Regia variabila de productie cuprinde cheltuielile indirecte de productie care variaza direct proportional sau aproape direct proportional cu volumul productiei, cum ar fi: consumul de electricitate pentru functionarea sistemului de productie, materiale indirecte auxiliare, etc.
În etapa de repartizare a cheltuielilor de regie asupra produselor trebuie avut in vedere, asa cum am prezentat in cuprinsul lucrarii, "principiul imputarii rationale a cheltuielilor", care presupune includerea in costurile produselor doar a cheltuielilor de regie fixe calculate in functie de un nivel de activitate stabilit, in prealabil ca fiind "normal" - respectiv "capacitatea normala de productie". Valoarea regiei fixe alocate fiecarei unitati produse nu trebuie majorata ca urmare a obtinerii unei productii scazute sau a neutilizarii unor active. Regia nealocata este recunoscuta drept cheltuiala in perioada in care a aparut.
4. Repartizarea cheltuielilor colectate la nivelul centrului productiv asupra produselor fabricate, in scopul determinarii costului de prelucrare al acestora
La nivelul unui centru de productie, cum este si cel utilizat pentru exemplificare, timpul de prelucrare poate reprezenta "factorul" principal, respectiv "inductorul de cost" care determina evolutia cheltuielilor care formeaza regia de productie, deoarece, pe masura cresterii numarului orelor de fabricatie, se produce cresterea consumului de resurse (ex. energie electrica) in cadrul sistemului.
Desi in categoria cheltuielilor de regie (regia de productie) se regasesc, asa cum am mentionat si cheltuieli care nu variaza pe masura desfasurarii procesului de prelucrare, ci au mai degraba caracterul de cheltuieli fixe, consideram ca pot fi repartizate asupra produselor fabricate utilizand acelasi inductor de cost: "timpul de prelucrare", deoarece:
- procesul de productie nu s-ar putea desfasura fara contributia resurselor care genereaza astfel de cheltuieli (in absenta unui spatiu de lucru, a unei cladiri, sistemul de productie nu ar putea functiona); totodata, utilizarea cladirii, "uzura" acesteia, se reflecta prin cheltuielile cu amortizarea, care sunt repartizate, de obicei, in suma fixa pe unitate de timp;
- alocarea regiei fixe de productie asupra produselor fabricate trebuie efectuata pe baza capacitatii normale de productie, care poate fi, de cele mai multe ori, exprimata prin "timpul de functionare a utilajelor"), deci proportional cu timpul de prelucrare.
În consecinta, consideram ca "timpul de prelucrare" poate fi utilizat pentru repartizarea regiei de productie aferenta centrelor de fabricatie asupra produselor fabricate in cadrul lor. Costul de prelucrare aferent productiei in curs de executie, care nu a parcurs toate fazele procesului tehnologic, poate fi stabilit in functie de acelasi inductor de cost: "timpul de prelucrare". Timpul de prelucrare reprezinta timpul necesar pentru ca un produs sa parcurga intregul proces de productie.
Cunoscandu-se cantitatea de produse fabricate, timpul necesar prelucrarii fiecarei unitati de produs, precum si costul prelucrarii pe unitate de timp (ex. min., ora), se poate determina costul de prelucrare al produselor, astfel:
Qf/lot x tuprel. x cprel/t - reprezinta costul prelucrarii pentru intreg lotul fabricat, care se mai poate exprima astfel:
Tprel lot x cprel/t
unde:
Tprel lot = timpul total de prelucrare/lot
cprel/t = costul prelucrarii pe unitate de timp (ex. min., ora)
Qf/lot = cantitatea totala de unitati fabricate in cadrul lotului
tuprel = timpul necesar prelucrarii fiecarei unitati de produs din cadrul lotului (ex. min., ore)
cprel/t = costul prelucrarii pe unitate de timp (ex. min., ora)
Nota: in situatia in care pentru fabricarea unui lot de produse se identifica activitati de manopera directa, cheltuielile corespunzatoare trebuie incluse in costul prelucrarii acestuia.
Cheltuielile directe privind manopera/lot se pot stabili in functie de numarul muncitorilor implicati in procesul de productie, de timpul lucrat si cheltuielile privind salariile muncitorilor pe unitatea de timp.
Aspecte privind costurile specifice activitatilor de pregatire a fabricatiei si asigurarii calitatii produselor
Activitatea de pregatire a fabricatiei unui lot de produse fabricate genereaza cheltuieli care trebuie repartizate asupra tuturor produselor fabricate in cadrul lotului respectiv, deoarece se refera la toate produsele cuprinse in lot. Sunt, deci, indirecte fata de produsele fabricate in cadrul lotului.
Principiul imputarii rationale a cheltuielilor, in opinia noastra, trebuie aplicat si in ceea ce priveste repartizarea cheltuielilor generate de activitatile de pregatire a fabricatiei loturilor de produse asupra produselor fabricate in cadrul acestora.
Astfel, repartizarea acestora asupra costului produselor fabricate in cadrul lotului, consideram ca trebuie efectuata in functie de ponderea produselor corespunzatoare din punct de vedere calitativ (inclusiv acele produse care au suferit reprelucrari ca urmare a aparitiei unor defecte, dar care au fost remediate) in totalul produselor realizate in cadrul lotului (care include si rebuturile definitive). În acest fel se evita majorarea nejustificata a costurilor produselor finite obtinute cu partea de cheltuieli de pregatire a fabricatiei aferenta produselor rebutate.
Deci:
Numarul unitatilor Numarul unitatilor
corespunzatoare + remediate
d.p.d.v. calitativ
Cheltuieli = Cheltuieli pentru x -------- ----- ------ ----- ----- ----------
pentru pregatirea lotului de pregatirea fabricatiei Numarul total de produse realizate
fabricatie incluse in costul intregului lot in cadrul lotului
produselor realizate
Numarul total de produse = Numarul unitatilor + Numarul unitatilor + Numarul rebuturilor
realizate in cadrul lotului corespunzatoare remediate definitive
d.p.d.v. calitativ
Deci: Numarul rebuturilor definitive
Cheltuieli = Cheltuieli pentru x -------- ----- ------ ----- ----- ----------
pentru pregatirea lotului de pregatirea fabricatiei Numarul total de produse realizate
fabricatie aferente rebuturilor intregului lot in cadrul lotului
definitive
În consecinta, cheltuielile pentru pregatirea lotului de produse aferente rebuturilor definitive nu se vor include in costul de productie al produselor finite obtinute, ci se vor reflecta in contul de profit si pierdere, in categoria cheltuielilor perioadei (pierdere), componente ale cheltuielilor de neconformitate privind calitatea.
Consideram deosebit de necesara identificarea cauzelor care au determinat aparitia rebuturilor. Chiar daca acestea sunt detectate in urma desfasurarii procesului de fabricatie, ele pot fi cauzate de decizii gresite in etapa de proiectare a produselor, sau de pregatire a fabricatiei: alegerea gresita a semifabricatelor sau tehnologiei de fabricatie, calitatea necorespunzatoare a materiilor prime utilizate. Aceste informatii sunt absolut necesare managementului intreprinderii in luarea deciziilor economice.
În contabilitatea de gestiune este necesara evidentierea distincta a cheltuielilor de neconformitate, in functie de cauzele aparitiei neconformitatilor. Aceasta ar contribui la facilitarea analizei indicatorilor privind calitatea produselor.
Costul privind asigurarea calitatii produselor
Costurile privind calitatea reflecta importanta pe care o societate o atribuie calitatii si care ar trebui sa conduca la obtinerea unor produse de calitate, la imbunatatirea continua a produselor si proceselor de productie. Costurile legate de calitate includ: costuri ale calitatii corespunzatoare (cheltuieli de conformitate), efectuate pentru asigurarea realizarii eficiente a unui bun sau serviciu si costuri ale calitatii necorespunzatoare (cheltuieli de neconformitate), efectuate pentru corectarea defectelor, respectiv pentru transformarea unui produs sau serviciu rebutat intr-unul acceptabil pentru client. Cheltuielile de conformitate sunt formate din cheltuieli preventive si cheltuieli de evaluare.
Cheltuielile preventive reprezinta cheltuieli asociate cu prevenirea defectelor si rebuturilor bunurilor si serviciilor.
Cheltuielile de evaluare reprezinta cheltuieli legate de activitatile de masurare, cuantificare sau verificare a produselor, proceselor sau serviciilor, pentru a se asigura conformitatea acestora cu standardele de calitate si cerintele de performanta.
Cheltuielile de neconformitate sunt formate din cheltuieli privind rebuturile inainte de livrare (interne) si cheltuieli privind rebuturile dupa livrare (externe). Cheltuielile privind rebuturile inainte de livrare (interne) reprezinta cheltuieli efectuate in urma identificarii defectelor inainte de expedierea produsului sau prestarea serviciului catre client. Cheltuielile efectuate dupa livrarea produselor sau serviciilor rebutate se numesc cheltuieli privind rebuturile dupa livrare (externe).
Exista o stransa legatura intre cele doua categorii de cheltuieli: daca o intreprindere efectueaza cheltuieli de conformitate, cheltuielile de neconformitate ar trebui sa se diminueze. Pe de alta parte, daca se acorda o atentie scazuta cheltuielilor de conformitate, atunci cheltuielile de neconformitate ar putea creste. Obiectivul general al oricarei societati ar trebui sa fie acela al evitarii cheltuielilor de neconformitate, deoarece rebuturile interne si externe afecteaza gradul de satisfacere a clientilor. Un nivel initial ridicat al cheltuielilor de conformitate este justificat atunci cand acesta determina o minimizare a costurilor totale privind calitatea pe parcursul ciclului de viata al produsului sau serviciului.
Controlul proceselor de fabricatie este deosebit de important, atat datorita accentului pe cresterea calitatii si preciziei in industrie, cat si datorita proceselor tehnologice moderne, de inalta performanta, care nu sunt economice daca nu asigura obtinerea unor bunuri corespunzatoare din punct de vedere calitativ. Un proces de fabricatie insuficient monitorizat poate conduce la obtinerea unui mare numar de produse defecte, inainte ca acest lucru sa fie detectat, poate provoca pierderi considerabile si intreruperi ale activitatii, reflectate in categoria cheltuielilor de neconformitate.
Avand in vedere aceste aspecte, consideram necesara includerea cheltuielilor inregistrate la nivelul Laboratorului privind asigurarea calitatii, asupra costurilor bunurilor fabricate in cadrul centrelor de productie. Desi nu sunt implicate direct in procesul de prelucrare, activitatile legate de verificarea calitatii produselor si a procesului de fabricatie sprijina activitatile propriu-zise de productie ale intreprinderii. Cheltuielile aferente acestor activitati sunt generate de realizarea corespunzatoare a produselor (cheltuieli de conformitate) si, in opinia noastra, trebuie incluse in costul stocurilor.
Spre deosebire de acestea, cheltuielile de neconformitate inregistrate la nivelul centrelor de productie generate de activitatile privind reprelucrarea rebuturilor trebuie incluse in categoria cheltuielilor perioadei, a pierderilor legate de calitatea necorespunzatoare a produselor sau proceselor.
Pentru prezentarea modalitatilor de repartizare a cheltuielilor privind asigurarea calitatii asupra produselor, revenim la exemplul ipotetic al Sectorului productie care are in componenta doua centre de productie (Sistemul flexibil de fabricatie CIM - FESTO si Centrul de prelucrare cu comanda numerica - CNC) si Laboratorul de verificare a calitatii. Presupunem ca, la nivelul Laboratorului privind asigurarea calitatii se efectueaza urmatoarele activitati (conform Fig.III.12): evaluarea produselor (verificarea efectiva a acestora), analiza indicatorilor de calitate, supravegherea proceselor de productie si activitati de conducere a acestuia.
Sectorul Productie
|
|
Laborator privind asigurarea calitatii a) evaluarea produselor (verificarea efectiva a acestora) b) analiza indicatorilor de calitate c) conducerea Laboratorului d) supravegherea proceselor de productie |
|
|
|
|
|
|
Sistemul flexibil de fabricatie CIM - Festo |
|
Centrul de prelucrare - CNC |
Fig. nr.III.12 - Activitati desfasurate la nivelul Laboratorului privind asigurarea calitatii
Nota: Sistemul CIM - Festo, asa cum am prezentat in Sectiunea 4.1.1. referitoare la caracteristicile tehnice ale acestuia, are un sistem de verificare a calitatii incorporat (sistemul Visicontrol, cu raze infrarosii), care permite identificarea operativa, pe masura fabricatiei, a eventualelor defecte. În consecinta, produsele obtinute in cadrul lui vor necesita activitati reduse de verificare in cadrul Laboratorului, putand fi, totusi efectuate unele verificari prin sondaj asupra produselor obtinute.
Spre deosebire de acesta, Centrul de prelucrare cu comanda numerica nu dispune de un sistem de control incorporat, verificarile operative fiind efectuate doar de catre operatorul care supravegheaza productia. În mod normal, produsele obtinute in cadrul acestuia necesita activitati sporite de verificare la nivelul Laboratorului, comparativ cu cele obtinute la nivelul Sistemului flexibil.
Pentru repartizarea cheltuielilor generate de desfasurarea activitatilor in cadrul Laboratorului de verificare a calitatii asupra produselor fabricate la nivelul centrelor de productie, aplicam principiile metodei calculatiei costurilor pe activitati, astfel: pentru fiecare activitate trebuie identificata natura resurselor consumate, cheltuielile aferente, inductorii de cost specifici, precum si purtatorii de costuri (produsele asupra carora se repartizeaza cheltuielile, loturi fabricate si livrate, etc.).
Acest proces de repartizare se realizeaza in urmatoarele etape:
a) mai intai, cheltuielile generale aferente sectorului productiei (ex. cheltuieli privind amortizarea cladirii) vor fi repartizate asupra centrelor de cost care functioneaza in cadrul sau (in cazul nostru, unitatile productive si Laboratorul privind asigurarea calitatii), in functie de diverse criterii (suprafata ocupata, consum de utilitati, etc.);
b) determinarea costului activitatilor desfasurate la nivelul Laboratorului de verificare a calitatii, in functie de resursele consumate, incluzandu-se, totodata si cheltuielile generale ale centrului respectiv, precum si cheltuielile primite prin repartizare de la nivelul superior al intregului sector productiv (amortizarea cladirii, spre exemplu). Repartizarea acestor categorii de cheltuieli (generale ale centrului si cele primite prin repartizare) asupra costului fiecarei activitati consideram ca poate fi efectuata in functie de costurile specifice (directe) ale fiecarei activitati;
c) apoi, costurile activitatilor desfasurate in cadrul Laboratorului sunt atribuite produselor finite care au beneficiat de aceste activitati, in functie de inductorii de cost specifici, astfel:
c1) Cheltuielile aferente activitatii de evaluare a produselor pot fi repartizate in functie de numarul verificarilor efectuate (deoarece nu toate produsele beneficiaza de acelasi volum al activitatilor). Deci, inductorul de cost al activitatii de evaluare poate fi considerat "numarul verificarilor efectuate". În acest exemplu, deoarece activitatile de evaluare sunt specifice in special produselor obtinute in cadrul Centrului de prelucrare - CNC, acestora li se va repartiza o suma mai mare a cheltuielilor de verificare, comparativ cu produsele fabricate in Sistemul flexibil CIM (care dispune de sistem de verificare a calitatii incorporat);
c2) Celelalte activitati (conducere, calculul indicatorilor de calitate etc.) se refera la toate produsele obtinute in centrele de productie, deci se pot repartiza uniform asupra acestora utilizand ca inductor de cost: "numarul unitatilor produse";
c3) Conform principiului imputarii rationale a cheltuielilor, produselor necorespunzatoare din punct de vedere calitativ (rebuturilor definitive) trebuie sa li se repartizeze partea corespunzatoare a cheltuielilor privind verificarea calitatii si a celorlalte activitati legate de asigurarea calitatii, inregistrate la nivelul Laboratorului. Se poate utiliza aceeasi baza de repartizare sau inductor de cost (numarul verificarilor efectuate sau numarul unitatilor produse, dupa caz). De asemenea, costul reverificarii produselor reprelucrate consideram ca trebuie inclus in categoria cheltuielilor de neconformitate privind calitatea.
Sintetizand cele expuse mai sus, prezentam in Fig. nr. III.13, situatia generala a repartizarii cheltuielilor de productie si a determinarii costurilor productiei.
REBUTURI DEFINITIVE Cheltuieli materii prime
si cheltuieli de prelucrare Cheltuieli de
pregatire a fabricatiei Cheltuieli privind
calitatea
Situatia
generala a repartizarii cheltuielilor de productie si a determinarii
costurilor productiei
Fig.III.13
COSTUL PERIOADEI Cheltuieli de neconformitate privind calitatea
REGIE DE PRODUCTIE TOTAL
Repartizare in functie de timpul de prelucrare
Prin luarea in considerare a tuturor costurilor aferente activitatilor desfasurate in cadrul intreprinderii pentru realizarea unui produs, incepand cu: studiul, conceptia, proiectarea, industrializarea, pregatirea fabricatiei, fabricatia, controlul calitatii si livrarea, se poate determina costul total al acestuia, care poate fi sintetizat si prezentat astfel (Tabelul nr. III.6):
Tabelul nr. III.6
Situatia determinarii costului total al unui produs, prin cumularea costurilor
activitatilor care participa succesiv la realizarea acestuia, pe fiecare etapa
|
ETAPE/ PROCESE/ ACTIVITATI |
Volumul inductorului de cost |
Costul unitar al inductorului |
Cost activitate/ proces/ etapa |
||
|
|
|
|
(3)=(1)x(2) |
||
|
ETAPA PREMERGATOARE PRODUCTIEI |
|||||
|
PROCESE |
STUDIU |
Activitati bazate pe utilizarea sistemului informatic |
Numar ore studiu |
Costul unei ore de studiu |
Costul activitatii |
|
Alte activitati |
|
|
|
||
|
Total |
|
|
A |
||
|
CONCEPTIE PROIECTARE |
Activitati bazate pe utilizarea sistemului informatic |
Numar ore proiectare |
Costul unei ore de proiectare |
Costul activitatii |
|
|
Alte activitati |
|
|
|
||
|
Total |
|
|
B |
||
|
INDUSTRIALIZ. |
Activitati bazate pe utilizarea sistemului informatic |
Numar ore industrializarere |
Costul unei ore de industrializare |
Costul activitatii |
|
|
Realizarea prototipurilor si a seriei zero |
Costul de productie al prototipurilor si al seriei zero |
||||
|
Alte activitati |
|
|
|
||
|
Total |
|
|
C |
||
|
COSTUL TOTAL ÎN ETAPA PREMERGATOARE PRODUCTIEI |
D = (A+B+C) |
||||
|
ETAPELE DE PRODUCTIE SI LIVRARE: |
|||||
|
ETAPELE DE PRODUCTIE SI LIVRARE |
APROVIZIONARE |
Achizitionare materii prime |
Cantitate consumata/ categorii de materii prime |
Cost de achizitie unitar/ categorii de materii prime |
Valoare totala a materiilor prime achizitionate si utilizate in fabricatie |
|
Activitati directe de achizitie (transport, manipulare, etc.) |
|||||
|
COST DE ACHIZITIE |
E |
||||
|
Întocmirea comenzilor de achizitie |
Numar comenzi intocmite |
Costul intocmirii unei comenzi de achizitie |
Costul activitatii de intocmire a comenzilor de achizitie |
||
|
Manipulari interne ale materiilor prime |
Cantitate manipulata (metri-cubi, tone, baloti, etc.) |
Costul/ unitate materie prima manipulata |
Costul activitatii de manipulare a materiilor prime |
||
|
Colectarea ofertelor de la furnizori |
Numarul ofertelor colectate |
Costul/ oferta colectata |
Costul activitatii de colectare a ofertelor |
||
|
Întocmirea unor liste privind materiile prime achizitionate |
Numarul listelor intocmite |
Costul/ lista intocmita |
Costul activitatii de intocmire a listelor privind mat. prime |
||
|
ALTE ACTIVITATI LEGATE DE APROVIZIONARE |
F |
||||
|
PREGATIREA FABRICATIEI |
Activitati de pregatire a fabricatiei |
Numar ore pregatirea fabricatiei |
Costul unei ore de pregatire a fabricatiei |
Costul activitatii de pregatire a fabricatiei |
|
|
Total: |
G |
||||
|
FABRICATIE |
Prelucrare in cadrul centrului productiv |
Numar ore prelucrare |
Costul unei ore de prelucrare |
Costul activitatii de prelucrare |
|
|
Manopera directa |
Timp manopera directa |
Salariul/ unitatea de timp |
Costul manoperei directe |
||
|
Total: |
H |
||||
|
CONTROLUL CALITATII |
Activitati de verificare a calitatii |
Numarul verificarilor efectuate |
Costul unei verificari |
Costul activitatii de verificare a calitatii |
|
|
Alte activitati privind asigurarea calitatii |
Numarul unitatilor produse |
Costul calitatii/ unitate produsa |
Costul altor activitati privind asigurarea calitatii |
||
|
Total: |
I |
||||
|
LIVRARE |
Manipulare in vederea livrarii |
metri-cubi livrati |
cost/ metru-cub livrat |
Costul activitatii de manipulare |
|
|
Activitati de transport al produselor catre clienti |
Numar loturi transportate |
Cheltuieli de transport aferente unui lot livrat |
Costul activitatii de transport |
||
|
Total |
J |
||||
|
COSTUL TOTAL AL PRODUSULUI ÎN ETAPELE DE PRODUCTIE SI LIVRARE |
P=(E+F+G+H+I+J) |
||||
|
COSTUL TOTAL AL PRODUSULUI |
(D+P) |
||||
Daca in urma desfasurarii procesului de productie rezulta rebuturi definitive sau produse care necesita reprelucrare, costul acestora se poate determina astfel (conform tabelelor nr.III.7 si III.8)
Tabelul nr.III.7
Situatia determinarii costului generat de activitatea de reprelucrare
a produselor neconforme
|
Activitati desfasurate |
Inductor de cost |
Costul unitar al inductorului de cost |
Costul activitatii |
|
|
|
|
(3)=(1)x(2) |
|
Reprelucrare in cadrul centrului productiv |
Numarul orelor de reprelucrare |
Costul unei ore de prelucrare |
Costul activitatii de reprelucrare a produselor neconforme (A) |
|
Reprelucrare manopera directa |
Timp prelucrare manopera directa |
Salariul/ unitatea de timp |
Costul manoperei directe (B) |
|
Activitati de reverificare a produselor reprelucrate |
Numarul verificarilor efectuate |
Costul unei verificari |
Costul activitatii de verificare a calitatii (C) |
|
COSTUL TOTAL GENERAT DE REPRELUCRAREA PRODUSELOR |
(A+B+C) |
||
Tabelul nr. III.8
Situatia determinarii costului total al produselor
considerate rebuturi definitive
|
Activitati desfasurate/ consum de materii prime directe aferente rebuturilor definitive |
Inductor de cost |
Costul unitar al inductorului de cost |
Cost activitate/ costul materiilor prime |
|
|
|
|
|
(3)=(1)x(2) |
|
|
Consum materii prime/ materiale directe |
Cantitate consumata/ categorii de materii prime |
Cost de achizitie unitar/ categorii de materii prime |
Valoare totala a materiilor prime achizitionate si utilizate in fabricatie (A) |
|
|
Prelucrare in cadrul centrului productiv |
Numarul orelor de prelucrare |
Costul unei ore de prelucrare |
Costul activitatii de prelucrare a produselor rebutate (B) |
|
|
Prelucrare manopera directa |
Timp prelucrare (manopera directa) |
Salariul/ unitatea de timp |
Costul manoperei directe (C) |
|
|
Activitati de verificare a calitatii produselor rebutate |
Numarul verificarilor efectuate |
Costul unei verificari |
Costul activitatii de verificare a calitatii (D) |
|
|
Alte activitati privind asigurarea calitatii aferente rebuturilor definitive |
Numarul unitatilor produse |
Costul calitatii/ unitate produsa |
Costul altor activitati privind asigurarea calitatii (E) |
|
|
Activitati de pregatire a fabricatiei |
Costul activitatii de pregatire a fabricatiei, aferent produselor rebutate (F) |
|||
|
Activitati specifice etapei premergatoare productiei |
Costul activitatilor premergatoare productiei, aferent produselor rebutate (G |
|||
|
COSTUL TOTAL AL PRODUSELOR REBUTATE |
(A+B+C+D+E+F+G) |
|||
* *
Din luarea in considerare a celor prezentate mai sus, rezulta ca metoda de calculatie a costurilor pe activitati ABC reprezinta atat un instrument de calculatie a costurilor care permite o determinare mai riguroasa a costurilor produselor, cat si un instrument deosebit de util in activitatea de conducere a intreprinderii.
a) În calitate de instrument de calculatie a costurilor, metoda ABC aloca resursele in mod direct produselor obtinute, pe baza consumului efectiv al activitatii, limitand alocarea in mod arbitrar, a costurilor indirecte.
Utilizarea cotelor de repartizare a costurilor (costul unitar al inductorului activitatii) permite repartizarea mai corecta a costurilor indirecte asupra produselor, comparativ cu procedeul suplimentarii (utilizat de catre sistemele contabile traditionale) care poate conduce la aparitia fenomenului de "subventionare a costurilor".
Astfel, produselor complexe, formate dintr-un numar mai mare de componente si care necesita efectuarea unui numar insemnat de activitati care genereaza costuri comune indirecte li se vor atribui, prin calculatia costurilor pe activitati, costuri indirecte in suma mai mare comparativ cu cele repartizate prin metodele clasice de repartizare a cheltuielilor. Ne referim atat la costurile anterioare demararii productiei, cat si la costurile indirecte ocazionate de procesul de fabricatie (gestiunea materialelor, conducerea productiei etc.).
În cazul metodelor traditionale, care utilizeaza procedeul suplimentarii, produselor de mica complexitate li se atribuie costuri indirecte in suma mare, comparativ cu consumul de resurse pe care acestea il ocazioneaza. Acest fapt poate conduce la decizii eronate in ceea ce priveste politica de marketing si de stabilire a preturilor.
b) Folosirea sistemelor de evidenta si calculatie a costurilor pe activitati in managementul pe activitati
Managementul pe activitati (ABM, activity-based management) fundamenteaza deciziile manageriale in cadrul fiecarei activitati, prin utilizarea informatiilor furnizate de sistemul de evidenta si calculatie a costurilor pe activitati, in scopul de a mari gradul de satisfactie al clientilor si de a imbunatati profitabilitatea intreprinderii, inclusiv prin eliminarea activitatilor inutile. La acest nivel, definitia ABM este larga si include o serie de decizii referitoare la: preturi, structura gamei de produse, modalitatile de a diminua costurile, solutiile de perfectionare a proceselor de productie, a celor legate de proiectarea produselor, de ridicare a nivelului calitativ al acestora, etc.
Aplicarea metodei ABC furnizeaza managerilor informatii legate de costuri, utile pentru producerea si comercializarea diverselor produse. Pe baza acestor informatii, managerii pot lua decizii referitoare la preturi si la structura gamei de produse.
Totodata, prin utilizarea sistemului ABC se pot identifica domeniile in care se pot obtine reduceri de costuri si modalitatile de a obtine aceste reduceri.
Analiza activitatilor desfasurate in cadrul intreprinderii permite, asa cum am mai subliniat, identificarea activitatilor care nu sunt necesare, care sunt consumatoare de resurse si genereaza costuri nejustificate. Eliminarea acestor activitati conduce, prin urmare, la evitarea costurilor aferente, spre deosebire de metodele clasice de calculatie a costurilor, care urmaresc doar reducerea cheltuielilor prin intermediul unor procedee de control al costurilor.
Efectuarea analizei factorilor care determina aparitia costurilor - denumiti in conceptia metodei ABC, inductori de cost - permite identificarea a numeroase oportunitati de imbunatatire a modului in care sunt executate diferite activitati. Inductorii de cost utilizati de catre metoda ABC pentru repartizarea cheltuielilor reprezinta variabile nefinanciare (numar de ore de montare-reglare, metri-cubi de bunuri expediate, etc.). Controlul unor elemente fizice precum orele de montare-reglare sau metrii-cubi de bunuri expediate constituie adesea principala modalitate prin care personalul operational gestioneaza costurile.
Pentru a identifica noi modele care vor permite o reducere a costurilor, managementul poate evalua modul in care proiectarea produselor si proceselor de productie afecteaza activitatile si costurile intreprinderii. De exemplu, prin decizii de proiectare se pot reduce costurile legate de materii prime, manopera, montare-reglare a utilajelor, exploatarea utilajelor, etc.
Întreprinderile pot utiliza informatiile ABC pentru a-si planifica si gestiona activitatile. Astfel, pot fi elaborate si analizate bugete pe activitati, atat la nivelul intreprinderii, cat si la nivel de produs. Se pot stabili obiective privind costurile, inca din momentul conceptiei produselor, pentru toata perioada de realizare a acestora.
Costul complet al produsului obtinut cu ajutorul calculatiei costurilor pe activitati constituie un element important in luarea deciziilor cu caracter strategic, vizand gestiunea portofoliului de produse, permite efectuarea unor analize referitoare la diverse obiecte de calculatie (tipuri de clientela, comenzi, tipuri de produse, de procese etc.), estimarea mai riguroasa a preturilor de vanzare ale produselor.
Totodata, metoda ABC permite calculul si analiza costurilor pe proiecte specifice, care se pot derula pe parcursul mai multor perioade de timp (ani), precum si determinarea si analiza costurilor pe ciclul de viata al produselor.
Asigura, totodata, o mai buna urmarire a costurilor in etapele premergatoare productiei, atat in ceea ce priveste conceptia noilor produse, cat si in ceea ce priveste modificarea tehnologica si constructiv-functionala a celor existente.
Permite calculul indicatorilor referitori la calitatea produselor si proceselor, prin atribuirea costurilor de conformitate sau a celor de neconformitate fiecarui produs in parte, informatii deosebit de utile managementului.
Ca orice metoda de calculatie a costurilor, metoda ABC prezinta atat avantaje, cat si dezavantaje. De aceea, implementarea acesteia la nivelul unei societati trebuie sa fie precedata de analiza comparativa a avantajelor pe care le-ar putea oferi si a dezavantajelor specifice.
Dezavantajele metodei constau in volumul de munca necesar determinarii costurilor produselor si serviciilor, unele calcule laborioase legate de estimarea costurilor activitatilor desfasurate, identificarea si evaluarea inductorilor de cost pentru activitatile respective sau pentru centrele de regrupare, care vor servi drept baze de repartizare a costurilor. Luand insa in considerare avantajele substantiale pe care le ofera, un numar insemnat de autori ai publicatiilor din literatura de specialitate, atat din tara noastra, cat si din strainatate, sustin necesitatea si posibilitatea aplicarii acestei metode, facandu-se eforturi pentru dezvoltarea si perfectionarea ei, alaturi de alte metode, asa cum se cunoaste.
Se poate spune faptul ca dificultatile intampinate in aplicarea acestei metode sunt atenuate, asa cum am mai aratat pe parcursul lucrarii, prin perfectionarea tehnologiilor informationale care determina reducerea costurilor implicate de aplicarea ei.
"Contabilitate si control de gestiune", autori: Prof.univ.dr. Chirata Caraiani, Prof.univ.dr. Mihaela Dumitrana, Conf.univ.dr.Cornelia Dascalu, Asist.univ.drd Madalina Braiescu, Asist.univ.drd.Gabriel Jinga, Asist.univ.drd.Marcel Vulpoi, Editura Infomega 2004, pg.199
"Controlling - Sisteme eficiente de crestere a performantei firmei" - Horvath&Partners - Editura C.H. Beck, Bucuresti 2007, pg.101
"Contabilitate si control de gestiune", autori: Prof.univ.dr. Chirata Caraiani, Prof.univ.dr. Mihaela Dumitrana, Conf.univ.dr.Cornelia Dascalu, Asist.univ.drd Madalina Braiescu, Asist.univ.drd.Gabriel Jinga, Asist.univ.drd.Marcel Vulpoi.Editura Infomega 2004, pg. 201
"Contabilitatea costurilor, o abordare manageriala" - Charles T. Horngren, Srikant M. Datar, George Foster - Editura ARC, 2006, Editia a XI-a, pg. 157
Sursa: "La competitivité par la maitrise des coûts - Conception à coût objectif et analyse de la valeur" - Serge Bellut - Ed. AFNOR, Paris 1990, pg.194
"Conceptia proceselor de prelucrare mecanica", Colectia Tehnologie, Prof.dr.ing. George Draghici, Editura Politehnica, Timisoara, 2005, pg.7
Vezi in acest sens: "Conceptia proceselor de prelucrare mecanica" prof. dr. ing. George Draghici, Editura Politehnica Timisoara - 2005, Colectia "Tehnologie", pg. 22-23
Vezi in acest sens: "Conceptie si fabricatie integrate - Aplicatii", autori: Miron Zapciu, Florea Dorel Anania, Claudiu Florinel Bisu, Editura Bren, Bucuresti, 2005, pg. 17
Consideram ca este deosebit de necesara participarea in cadrul acestor echipe si a unor economisti, specializati in contabilitate si calculatia costurilor.
În cazul activitatilor simple, repetitive, specifice mai multor produse si care, de regula, se desfasoara in etapele de productie si livrare, activitati care utilizeaza aceleasi resurse, indiferent de produs, inductorul de cost poate avea aceeasi valoare, indiferent de produsul la care se refera acea activitate. Spre exemplu, consideram activitatea "facturare vanzari". Aceasta poate avea, ca inductor specific, "numarul facturilor emise". Costul generat de emiterea unei facturi (care, de fapt, reprezinta costul inductorului activitatii de facturare) are aceeasi valoare, indiferent de produsul vandut si pentru care se emite factura.
In categoria "salariilor" se includ si cheltuielile aferente acestora, respectiv obligatiile angajatorului privind: CAS, CASS, Fond somaj, etc.
Cheltuielile de intretinere a sistemului informatic pot fi repartizate asupra activitatilor, similar cheltuielilor privind amortizarea.
Contabilitatea costurilor, o abordare manageriala" - Charles T. Horngren, Srikant M. Datar, George Foster - Editia a XI-a, Editura ARC 2006, pg. 162
"Contabilitate si control de gestiune", autori: Prof.univ.dr. Chirata Caraiani, Prof.univ.dr. Mihaela Dumitrana, Conf.univ.dr.Cornelia Dascalu, Asist.univ.drd Madalina Braiescu, Asist.univ.drd.Gabriel Jinga, Asist.univ.drd.Marcel Vulpoi,Editura Infomega 2004, pg.211
Aspectele tehnice referitoare la sistemul CIM - FESTO prezentate in cadrul lucrarii au la baza informatiile cuprinse in lucrarile:
- "Conceptie si fabricatie integrate - Aplicatii", autori Miron Zapciu, Florea Dorel Anania si Claudiu Florinel Bisu, Editura BREN, Bucuresti 2005;
- "Simularea sistemelor de productie", autori Mohora C., Cotet Costel Emil si Patrascu G., Editura Academiei Romane, Bucuresti 2001
|
Politica de confidentialitate | Termeni si conditii de utilizare |
Vizualizari: 1858
Importanta: 
Termeni si conditii de utilizare | Contact
© SCRIGROUP 2024 . All rights reserved
