Scrigroup - Documente si articole

Username / Parola inexistente      

Home Documente Upload Resurse Alte limbi doc  

Statistica

SISTEMUL FISCAL

finante

+ Font mai mare | - Font mai mic




DOCUMENTE SIMILARE

Trimite pe Messenger
Clasificarea riscurilor bancare
BANCA NATIONALA A ROMANIEI
Indicatori de rating bancar
AUTOFINANTAREA
Impozitul pe profit
EXAMEN GESTIUNE FINANCIARA
CREDITAREA FIRMELOR
Sistemul financiar
Teritoriul vamal – zonele vamale
Fiscalitate - Obligatiile platitorilor de impozite sunt urmatoarele



SISTEMUL FISCAL

1. Conceptul de sistem fiscal





1.1. Prelevarile fiscale

1.1.1. Definirea si continutul prelevarilor

1.1. Elementele tehnice ale prelevarilor fiscale

1.1.3. Clasificarea prelevarilor fiscale

1.1.4. Tehnici de stabilire a prelevarilor fiscale

1. Mecanismul fiscal

1.3. Aparatul fiscal

Clasificarea sistemelor fiscale

1. Conceptul de sistem fiscal

Sistemul fiscal este un produs al gandirii, deciziei si actiunii factorului uman, creat initial pentru a raspunde unor obiective financiare la care, ulterior, s-au adaugat si obiective de natura economico-sociala

In doctrina juridica, sistemul fiscal este considerat ca fiind format din ”totalitatea impozitelor si taxelor provenite de la persoanele fizice si juridice care alimenteaza bugetele publice”

O alta abordare a sistemului fiscal pune accentul pe elementele definitorii ale sistemului in general si interpreteaza sistemul fiscal prin prisma relatiilor dintre elementele care il formeaza, astfel: ”sistemul fiscal cuprinde un ansamblu de concepte, principii, metode, procese, cu privire la o multime de elemente (materie impozabila, cote, subiecti fiscali) intre care se manifesta relatii care apar ca urmare a proiectarii, legiferarii, asezarii si perceperii impozitelor si care sunt gestionate conform legislatiei fiscale, in scopul realizarii obiectivelor sistemului”

Sistemul fiscal este, asadar, un sistem complex, incluzand in structura sa urmatoarele trei componente :

totalitatea impozitelor, taxelor si a altor venituri fiscale pe care statul, prin organele sale specializate, le percepe in baza unor reglementari legislative cu caracter fiscal;

mecanismul fiscal, care cuprinde metodele, tehnicile si instrumentele fiscale prin utilizarea carora se asigura dimensionarea, asezarea si perceperea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume datorate bugetului general consolidat;

aparatul fiscal, fara de care sistemul fiscal ar ramane inert, el constituind motorul de punere in miscare a mecanismului fiscal.

1.1. Prelevarile fiscale

Prelevarile fiscale reprezinta totalitatea resurselor financiare procurate de catre stat pe seama sectorului privat, prin efectuarea de transferuri financiare obligatorii de forma impozitelor, taxelor si contributiilor .

In opinia unui autor consacrat in domeniul fiscalitatii, se pot propune trei abordari pentru definirea conceptuala a prelevarilor fiscale: tehnico-operationala, monetara si financiara . Astfel:

u      prin prisma tehnico-operationala, prelevarile fiscale reprezinta ansamblul operatiunilor stabilite de stat, in baza puterii sale de decizie si constrangere, prin care se asigura resursele necesare finantarii costurilor actiunilor sale, prin preluarea unei parti a diferitelor forme de manifestare a veniturilor subiectilor care activeaza in economie;

u      abordarea monetara priveste prelevarile fiscale ca ansamblul incasarilor realizate prin intermediul impozitelor si taxelor fiscale;

u      din optica financiara, prelevarile fiscale constituie obligatii stabilite in baza autoritatii de care dispune statul, fara destinatie speciala (nu exista o contraprestatie directa intre pretul serviciilor oferite de stat si cuantumul obligatiei, dar in conditiile existentei unei contraprestatii indirecte sub forma de servicii publice oferite gratuit), obligatii care au un caracter pecuniar si definitiv, sub forma de impozite si taxe fiscale, destinate finantarii globale a unei parti a cheltuielilor publice in diferite proportii.

1.1.1. Definirea si continutul prelevarilor fiscale

Ca rezultat al sintetizarii multitudinii de conceptii si abordari ale impozitelor in teoria si practica fiscala, impozitului i-a fost data urmatoarea definitie : „o forma de prelevare obligatorie (silita) la dispozitia statului, fara contraprestatie directa si cu titlu nerestituibil, a unei parti din veniturile sau averile persoanelor fizice si juridice, in vederea formarii resurselor banesti destinate acoperirii unor necesitati publice”.

O analiza sumara a definitiei prezentate ne permite sa decelam cu usurinta trasaturile caracteristice ale impozitelor:

impozitul este, in principiu, o contributie baneasca (pecuniara), necesitatea perceperii lui in aceasta forma fiind determinata de faptul ca si cheltuielile publice (acoperite pe seama veniturilor realizate, in principal, prin incasarea impozitelor) se efectueaza in bani;

impozitul reprezinta o contributie obligatorie astfel ca toate persoanele fizice si juridice care beneficiaza de actiunile finantate din fondurile generale ale societatii trebuie sa participe, in raport cu veniturile realizate sau cu averea detinuta, la formarea acestor fonduri;

impozitul este o prelevare cu titlu nerambursabil in sensul ca sumele achitate de catre contribuabili nu au un echivalent direct si imediat in folosul platitorilor de impozite, ele contribuind la formarea fondurilor generale ale societatii, fonduri utilizate pentru acoperirea unor cheltuieli ce urmeaza a se efectua in beneficiul tuturor membrilor societatii.

impozitul este datorat in baza dispozitiilor legale fiind emanatia puterii publice, in sensul ca orice impozit este stabilit si perceput numai in temeiul legii.

in fine, impozitul se datoreaza numai pentru veniturile realizate si bunurile detinute, respectiv pentru marfurile pe care le produc sau distribuie ori pentru serviciile si lucrarile pe care le presteaza sau executa, ceea ce inseamna ca subiectele impozabile (contribuabilii) datoreaza impozitul numai in cazul cand realizeaza veniturile prevazute de lege ca impozabile, precum si atunci cand dobandesc, detin ori produc bunuri, presteaza servicii ori executa lucrari care, conform prevederilor legale, sunt impozabile.

In categoria prelevarilor fiscale, alaturi de impozite, se includ si taxele, definite ca plati efectuate de persoane fizice sau juridice pentru serviciile prestate acestora de catre institutii publice.

Taxele sunt sume de bani datorate si achitate de catre persoane fizice sau juridice pentru anumite acte indeplinite sau servicii prestate, la cererea si in folosul lor, de catre anumite organe de stat, institutii publice sau alte persoane asimilate acestora.

Taxele se aseamana cu impozitele datorita faptului ca ambele se constituie in categorii de venituri care se colecteaza la buget in tot cursul anului fiscal. Avand insa temeiuri legale si scopuri diferite, taxele se si deosebesc de impozite, prezentand urmatoarele trasaturi caracteristice

au caracter aleatoriu, acestea fiind datorate si platite numai de catre persoanele care solicita indeplinirea unor acte, respectiv prestarea unor servicii de catre institutiile statului;

certitudinea subiectilor platitori este conditionata de solicitarea indeplinirii unui act, prestarii unui serviciu ori efectuarii unei lucrari din partea unui organ al statului;

reprezinta o plata echivalenta pentru actele, serviciile prestate sau lucrarile efectuate de organe de stat sau institutii publice care primesc, intocmesc sau elibereaza diferite acte, presteaza servicii sau rezolva alte interese legitime ale diferitelor persoane fizice sau juridice;

sunt stabilite in sarcina contribuabililor cu scopul de a se asigura astfel acoperirea in parte a cheltuielilor efectuate de catre organele de stat sau de catre institutiile publice cu indeplinirea actelor, respectiv prestarea serviciilor solicitate de diferite persoane fizice sau juridice;

sunt anticipative, datorandu-se si trebuind sa fie achitate in momentul solicitarii actului, serviciului sau lucrarii ce urmeaza a fi indeplinit/efectuat(a) de catre organul de stat sau institutia publica competenta;

unicitatea in sensul ca pentru unul si acelasi act sau serviciu indeplinit sau prestat unei persoane, aceasta datoreaza taxa o singura data.

Categoria prelevarilor fiscale se complineste si cu ansamblul de prelevari cu caracter special, cunoscute sub denumirea de contributii.

Spre deosebire de impozite, acestea sunt prelevate in contrapartida unei prestatii tangibile cu caracter specific (economic, social, edilitar-gospodaresc, public) pe care statul o acorda persoanelor fizice sau juridice in mod obligatoriu. Contributiile se aseamana cu taxele prin faptul ca apar in legatura cu o prestatie, dar difera de acestea prin lipsa caracterului facultativ, caci serviciul nu este solicitat ci este stabilit de stat. Cum intre costul prestatiei si cuantumul contributiei nu exista echivalenta, in conditiile existentei obligativitatii platii, se aseamana cu impozitele.

Pentru a le distinge de alte tipuri de contributii, acestea pot fi considerate contributii participative, caci platitorii participa pecuniar la finantarea unui serviciu de pe urma caruia se considera ca ar avea un avantaj. In consecinta, contributiile participative constituie un produs inte1ectual de natura financiara, sub forma unor pre1evari pecuniare cu caracter obligatoriu, incasate de anumite institutii de drept public, de la persoane fizice sau juridice pentru avantaje reale sau presupuse de care acestea beneficiaza, ca urmare a unor servicii tangibile stabilite si realizate de stat si la a caror finantare participa .

1.1. Elementele tehnice ale prelevarilor fiscale

In individualizarea fiecarui tip de prelevare fiscala in parte, prezinta importanta deosebita o serie de notiuni cu continut propriu, care poarta denumirea generica de elemente tehnice necesare in cunoasterea si respectarea fiscalitatii, atat de catre organele fiscale cat si de catre contribuabili. Acestea prezinta insusiri comune tuturor impozitelor, taxelor si contributiilor, in mod uzual fiind cunoscute urmatoarele elemente:

subiectul prelevarii fiscale/ contribuabilul;

suportatorul prelevarii fiscale;

obiectul impozabil;

sursa prelevarii fiscale;

unitatea de impunere;

cota de impunere;

asieta fiscala;

termenul de plata.

1. Subiectul prelevarii fiscale – reprezinta persoana fizica sau juridica obligata la plata impozitului, taxei sau contributiei stabilite prin lege in sarcina sa.

Suportatorul prelevarii fiscale - reprezinta persoana fizica sau juridica din ale carei venituri se suporta in mod efectiv prelevarea fiscala.

Cadrul legislativ care reglementeaza problematica impozitelor, taxelor si contributiilor trebuie sa prevada in mod clar persoana fizica sau juridica obligata prin lege la plata sau la calculul si varsarea prelevarilor fiscale. O persoana se poate afla fie in calitate de platitor, fie in cea de suportator al prelevarii fiscale, sau poate cumula ambele calitati. Din aceste considerente, se impune o delimitare intre cele doua categorii de contribuabili: cei care sunt obligati la varsarea prelevarilor fiscale si cei care suporta in mod efectiv obligatiile fiscale[8].

Asupra deplasarii unei prelevari fiscale la plata catre alta persoana fizica sau juridica, influnteaza modul de asezare, trasaturile relatiilor economice si, nu in ultimul rand, gradul de personalizare a prelevarii fiscale.De exemplu, in cazul impunerii veniturilor de natura salariala, subiect si, totodata, suportator este persoana care realizeaza veniturile iar platitor este entitatea prin intermediul careia s-au realizat acele venituri.

3. Obiectul impozitului sau materia impozabila – reprezinta bunul (cazul impozitelor pe avere: cladiri, terenuri, mijloace de transport), venitul (salarii, activitati independente, dobanzi, cedarea folosintei bunurilor, dividende, etc.), profitul, sau serviciul prestat (cazul impozitelor indirecte: taxa pe valoarea adaugata, accize, taxe vamale).

4. Sursa impozitului – indica din ce anume se plateste impozitul (din venit sau din avere).

Ca sursa a impozitelor, veniturile pot imbraca forma salariilor, a dividendelor, a rentei sau a profitului, in cazul persoanelor juridice. Averea, ca sursa a impozitului, se prezinta sub forma clasica de capital sau sub forma unor bunuri mobile sau imobile. La impozitele pe venit, in toate cazurile, obiectul impozitului coincide cu sursa acestuia. In schimb, in cazul impozitelor pe avere, obiectul este diferit de sursa, caci, daca ar fi altfel, platind impozitul din obiect, s-ar reduce materia impozabila. De aceea, impozitele pe avere sunt platite, in cele mai multe cazuri, din veniturile realizate de subiectii impozitului in urma fructificarii averii respective, astfel: din dividende, in cazul detinerii de actiuni; din chirii, in cazul inchirierii bunurilor; din plusvaloarea obtinuta din speculatiile bursiere, in cazul valorificarii titlurilor de valori mobiliare .

5. Unitatea de impunere – este unitatea in care se exprima marimea obiectului impozabil. Ca unitati de impunere intalnim:

unitatea monetara – in cazul impozitului pe venit;

metrul patrat – in cazul impozitului pe cladiri;

capacitatea cilindrica a motorului – in cazul mijloacelor de transport cu tractiune mecanica;

hectarul –in cazul impozitului pe venitul agricol.

6. Cota de impunere reprezinta marimea impozitului, taxei sau contributiei, stabilita pentru fiecare unitate de impunere. Aceasta poate sa fie o suma fixa sau o cota procentuala (proportionala, progresiva sau regresiva), stabilita in raport cu materia impozabila sau/si cu capacitatea contributiva a subiectului impozitului.

7. Asieta fiscala sau modul de asezare a prelevarii fiscale – reprezinta ansamblul masurilor privind identificarea subiectilor si a materiei impozabile sau taxabile. Aceasta constata existenta unei creante fiscale a statului si creeaza obligatia de plata a prelevarilor fiscale in sarcina contribuabililor.

8. Termenul de plata este data la care/pana la care impozitul, taxa sau contributia trebuie achitata la buget. Din motive ce tin de usurarea modului de administrare a prelevarilor fiscale, in mod uzual termenul de plata este reprezentat de un interval de timp, in interiorul caruia trebuie realizata plata, si doar rareori acesta este o data fixa.

In afara celor opt elemente tehnice prezentate, actul de instituire a prelevarilor fiscale, trebuie sa mai cuprinda:

autoritatea si beneficiarul prelevarii fiscale Autoritatea este reprezentata de puterea publica indreptatita sa instituie impozitul, taxa sau contributia, respectiv de organele care aseaza si percep in mod efectiv prelevarea fiscala. Beneficiar poate fi bugetul constituit la nivelul centralizat al statului, respectiv bugetele locale.

posibilitatea prelevarii fiscale ce releva capacitatea economica a contribuabililor de a plati impozitul, taxa sau contributia, precum si baza de calcul luata in considerare pentru stabilirea marimii prelevarii fiscale;

facilitatile fiscale concretizate in anumite inlesniri la plata, de natura scutirilor, reducerilor, amanarilor sau reesalonarilor;

sanctiunile aplicabile, acestea vizand intarirea responsabilitatii contribuabililor in ceea ce priveste stabilirea corecta a obligatiilor fiscale si plata acestora in favoarea beneficiarilor la termenele prevazute;

caile de contestatie (caile de atac se refera la posibilitatea pe care o au contribuabilii de a se adresa cu plangeri sau contestatii organelor Ministerului Economiei si Finantelor iar, in ultima instanta, de a se adresa organelor judecatoresti.

1.1.3. Clasificarea prelevarilor fiscale

Diversitatea formelor sub care se prezinta prelevarile fiscale face posibila gruparea acestora pe mai multe categorii, fiecare dintre acestea permitand o structurare in baza unor multiple criterii de clasificare.

In materia impozitelor, in literatura de specialitate autohtona, s-a conturat, in principal, urmatoarea clasificare:

a. In functie de forma in care se percep, se disting:

impozite in natura, cele care se prezentau sub forma prestatiilor sau a darilor in natura si care nu se mai practica in economiile contemporane;

impozite in bani (pecuniare), devenite cvasigenerale odata cu extinderea relatiilor marfa-bani, acestea reprezentand in prezent unica forma sau modalitate de percepere a impozitelor.

b. Criteriul trasaturilor de fond, de forma si al modul de percepere, distinge doua categorii principale de impozite:

impozite directe acele prelevari cu caracter fiscal care se stabilesc si se percep in mod nemijlocit de la contribuabilii care realizeaza venituri sau detin bunuri impozabile, fiind suportate de catre acestia (de exemplu, impozitul pe profit, impozitul pe veniturile de natura salariala, din activitati independente, din cedarea folosintei bunurilor, din dobanzi, impozitul pe cladiri, impozitul pe teren s.a.);

impozite indirecte cele care se stabilesc asupra vanzarilor de bunuri, prestarilor de servicii sau executarilor de lucrari si care, fiind incluse in preturi sau tarife, sunt datorate si achitate de catre comercianti sau prestatori, dar sunt suportate de consumatorii finali ai bunurilor ori serviciilor(cazul taxei pe valoarea adaugata, accizelor si taxelor vamale, impozitului pe spectacole sau a taxei hoteliere).

La randul lor, atat impozitele directe, cat si cele indirecte pot fi grupate distinct pe subcategorii, dupa cum urmeaza:

impozitele directe sunt

impozite reale sau obiective: cele care, fiind stabilite asupra unor obiecte materiale(terenuri, produse etc.), nu tin seama de situatia personala a contribuabilului;

impozite personale sau subiective, acelea care au primordial in vedere persoana contribuabilului(de exemplu, impozitul pe salarii).

impozitele indirecte ce pot imbraca si ele diferite forme:

taxe generale de consumatie, percepute asupra cvasitotalitatii produselor si/sau serviciilor, fie prin cuprinderea, fie prin adaugarea lor in/la pretul de vanzare (de exemplu, taxa pe valoarea adaugata);

taxe speciale de consumatie, cele care se instituie numai asupra unor categorii de bunuri sau servicii, cum sunt: monopolurile fiscale(stabilite discretionar de catre stat asupra produselor realizate in regim de exclusivitate), accizele (care privesc doar anumite categorii de bunuri si/sau servicii, limitativ stabilite prin lege), taxele vamale, taxele de timbru.



c. Luarea in considerare a criteriului obiectului sau materiei impozabile, impozitele pot fi:

l       impozite pe avere (impozitul pe cladiri, pe terenuri, pe mijloacele de transport etc.);

l       impozite pe venit (de pilda: impozitul pe profit, impozitul pe veniturile persoanelor fizice etc.);

l       impozite pe cheltuieli sau pe consum (de exemplu, taxa pe valoarea adaugata, accizele, taxele vamale).

d. Tinand seama de scopul urmarit impozitele se impart in:

impozite financiare, a caror stabilire vizeaza in exclusivitate obtinerea unor venituri publice;

impozite de ordine, prin care se urmareste, pe langa realizarea veniturilor bugetare, si restrangerea sau limitarea unor activitati, respectiv stimularea altora, in functie de interesele statului.

e. In functie de nivelul la care se mobilizeaza, coexista:

impozite centrale (fac referire la impozitele federale si ale statelor membre ale federatiei- in cazul statelor de tip federal, respectiv la impozitele care se concentreaza la bugetul general al statului- in cazul statelor de tip unitar);

impozite locale, care se fac venit la bugetele locale.

Categorie distincta de prelevari fiscale, taxele pot fi grupate pe mai multe categorii, avand in vedere urmatoarele criterii:

a. Avandu-se in vedere caracterul lor, taxele pot fi:

taxe judiciare (cele care se platesc cu ocazia introducerii unor cereri sau actiuni in justitie);

taxe extrajudiciare (cele care se achita pentru obtinerea unor acte sau alte inscrisuri de la alte organisme statale ori institutii din afara sistemului jurisdictional).

b. In functie de scopul pentru care se platesc, se disting:

taxe pentru eliberarea unor acte;

taxe pentru aprobarea desfasurarii unor activitati;

taxe pentru admiterea intrarii pe teritoriul unui stat;

taxe pentru utilizarea unor drumuri;

taxe pentru constituirea unor fonduri destinate acoperirii costului activitatilor consacrate protectiei mediului etc.

c. In functie de finalitatea urmarita de legiuitor, taxele se impart in:

taxe fiscale (acelea care se colecteaza la dispozitia componentelor sistemului bugetar, majoritatea virandu-se la bugetele locale);

taxe parafiscale (cele care se constituie ca venituri proprii, extrabugetare, ale beneficiarilor anume desemnati ai acestor sume).

Contributiile, in functie de obiectivul urmarit de legiuitor prin introducerea acestora, se structureaza pe doua mari categorii :

a. contributii speciale sau nonasigurative, ce vizeaza prelevarile de putere de cumparare pe care statul le efectueaza de la subiectii ce beneficiaza in particular si in mod nemijlocit de o utilitate publica, generata de furnizarea unui serviciu cu arie de cuprindere generala (colectiva);

b. contributii generale sau sociale, reprezentate de transferurile de putere de cumparare la dispozitia statului cu caracter asigurativ si mutual (prevenire, asistenta si asigurare), datorate conform dispozitiilor legale de catre persoanle fizice si juridice in vederea acoperirii unor cheltuieli publice de natura sociala (pensii, ajutoare, indemnizatii, servicii sanitare, etc.).

1.1.4. Tehnici de stabilire a prelevarilor fiscale

Ansamblul procedeelor si metodelor de care dispun institutiile fiscale pentru a realiza preluarea unei parti a venitului creat in economia reala, in scopul finantarii necesitatilor publice, da continut tehnicilor de stabilire a prelevarilor fiscale.

Fluxurile monetare reprezentate de prelevarile fiscale individuale si globale apar ca rezultat al relatiilor dintre elementele de natura economica si elemente de natura tehnica.

Elementele economice sunt reprezentate de materia impozabila care intra in alcatuirea bazelor de impozitare. Caracteristica de baza a materiei impozabile este marea sa diversitate, aceasta fiind data de multitudinea formelor sub care averea sau venitul exista in economie. In cazul unor impozite materia impozabila se poate confunda cu baza de impozitare, in timp ce, in cazul altora, baza de impozitare este rezultanta insumarii unor elemente, ori, dimpotriva, a aplicarii unor procedee de diminuare a materiei impozabile.

Elementele tehnice sunt date de metodele de evaluare a materiei impozabile, de existenta sau inexistenta deducerilor unor elemente economice in vederea determinarii bazelor impozabile, de caracteristicile cotelor si de metodele de aplicare a acestora.

Tehnicile de stabilire a prelevarilor fiscale trebuie adecvate materiei impozabile asupra careia se calculeaza impozitul. In acest context, se pune problema identificarii si evaluarii materiei impozabile in cazul impozitelor directe si a celor indirecte, intrucat metodele si procedurile utilizate pentru stabilirea obiectului impozabil si pentru determinarea cuantumului monetar al prelevarilor fiscale difera in cazul celor doua categorii.

In procesul de evaluare a materiei impozabile in cazul impozitelor directe, se manifesta, pe de o parte, necesitatea optiunii intre principiul realitatii si principiul personalizarii impozitului iar, pe de alta parte, folosirea unor elemente comune ambelor principii. Daca avem in vedere principiul realitatii, trebuie precizat faptul ca acesta nu tine seama de interesele individuale, familiale, sociale si de situatiile personale ale fiecarui contribuabil in parte. Principiul personalizarii tine seama de natura si importanta bunurilor economice, de veniturile realizate, de obligatia de intretinere a membrilor familiei, de cheltuielile personale etc.

In cazul impozitelor directe pe venit, in privinta materiei impozabile, se impune tratarea distincta a urmatoarelor categorii de venituri: din munca, ale agentilor economici si cele din capital(mobiliar sau imobiliar).

Pentru determinarea materiei impozabile in cazul impozitelor indirecte, teoria si practica fiscala consemneaza doua tehnici de impunere:

impunerea specifica, ce ia in calcul materia impozabila in expresie fizica, naturala, materiala;

impunerea ad valorem, ce are la baza valoarea materiei impozabile.

Pe masura ce impozitele percepute de la contribuabili au evoluat, s-au perfectionat si metodele de evaluare a materiei impozabile. Evolutia lor in timp a avut in vedere concordanta acestora cu principiile ce stau la baza determinarii materiei impozabile si cu tehnicile de impunere. Datorita caracterului extrem de diversificat al materiei impozabile, sunt uzitate mai multe metode de evaluare a acesteia, distingandu-se intre:

evaluarea directa, realizata pe baza declaratiilor contribuabililor sau ale unor terte persoane;

evaluarea indirecta, care include:

evaluarea pe baza semnelor exterioare;

evaluarea forfetara;

evaluarea corectiva. 

Fiecare dintre metodele de evaluare enuntate prezinta caracteristici specifice.

a. Evaluarea pe baza declaratiilor fiscale ale contribuabililor se axeaza pe onestitatea acestora si a declaratiilor facute dar si pe dreptul de control al organelor fiscale, permitand corectarea erorilor comise, cu sau fara intentie. Cu toate acestea, metoda are dezavantajul ca ofera contribuabililor posibilitatea de a sustrage de la impunere o parte din materia impozabila, prin diverse tehnici (documente false, plati fictive, inregistrari in conturi a unor documente fara baza legala etc).

b. Evaluarea pe baza declaratiilor fiscale ale unor terte persoane, care cunosc cu exactitate situatia contribuabililor platitori, vine in complinirea metodei anterioare. Tertele persoane pot fi:

institutiile publice, pentru salariile platite angajatilor sau pentru onorariile si comisioanele platite unor persoane;

locatarii, pentru chiriile platite locatorului;

debitorii, pentru sumele platite creditorilor;

organismele medicale, pentru onorariile platite medicilor;

brokerii, pentru sumele tranzactionate la bursa etc. Si in cazul aplicarii acestei metode de evaluare a materiei impozabile exista riscul nedeclararii unor venituri, mai ales cele din economia paralela sau cand unele bunuri impozabile nu sunt contabilizate.

c. Evaluarea forfetara

Forfeta reprezinta o suma globala si invariabila, stabilita anticipat cu titlu de impozit. Aceasta metoda este aplicabila acolo unde exista mai multi contribuabili pentru care se impune obligativitatea tinerii unei evidente sumare a veniturilor. Metoda prezinta dezavantajul ca, indiferent de tehnicile si procedeele utilizate, se ajunge la o subevaluare a materiei impozabile. Pentru contribuabili metoda este comoda, simplifica sau chiar elimina conducerea unor evidente contabile, generatoare de cheltuieli. Totodata, scad si costurile administratiei fiscale, aceasta fiind exonerata de efectuarea controalelor.

d. Evaluarea pe baza semnelor exterioare (prin prezumtie)

Aceasta metoda este simpla insa tehnica de evaluare utilizata este una rudimentara, valoarea impozitului este aproximativa si conduce la imposibilitatea stabilirii unei corelatii intre materia impozabila si capacitatea contributiva a platitorului. Metoda foloseste o serie de indicii insuficient de relevante pentru determinarea valorii reale a materiei impozabile. Drept consecinta, prelevarea fiscala nu reflecta situatia reala a valorii materiei impozabile si nici capacitatea reala a contribuabililor.

e. Evaluarea corectiva.

Evaluarea corectiva cuprinde un ansamblu de proceduri prin care se stabilesc in anumite situatii valoarea impozabila si cuantumul prelevarilor fiscale.

Procedura de evaluare este declansata de organele administratiei fiscale, in baza dreptului legal de a controla, de a corecta cuantumul obligatiei fiscale si pentru a sanctiona situatiile de sustragere de la plata obligatiilor fiscale.

In functie de relatiile care apar intre organele administratiei fiscale si contribuabil, dar si in functie de cauzele care determina evaluarea corectiva, pot fi evidentiate:

proceduri de corectare a evaluarilor realizate anterior;

proceduri de evaluare corectiva din oficiu.

Procedura de corectare a evaluarilor realizate anterior se declanseaza in momentul in care contribuabilul sau organele administratiei fiscale constata erori care influenteaza marimea fluxului monetar al prelevarilor fiscale. In legatura cu evaluarea facuta, contribuabilii au dreptul fie sa accepte, expres sau tacit, rezultatul procedurii, fie sa conteste rezultatele la care a ajuns organul de control.

Procedura de evaluare corectiva din oficiu se declanseaza atunci cand contribuabilii nu isi indeplinesc obligatia tinerii evidentei contabile, intocmirii corecte si la timp a declaratiilor fiscale sau atunci cand exista o discrepanta vadita intre veniturile declarate de contribuabil si informatiile detinute de organele fiscale cu privire la acestea. In astfel de situatii, evaluarea corectiva din oficiu se realizeaza pe baza elementelor cunoscute de organele fiscale (cum sunt informatiile din conturile bancare, informatiile obtinute de la terte persoane, informatii privind valoarea imobilelor detinute etc.). In asemenea cazuri, contribuabililor verificati le ramane fie dreptul de a accepta rezultatele controlului, fie de a contesta rezultatele evaluarii corective facute, daca sunt nemultumiti de aceasta.

1. Mecanismul fiscal

In practica fiscala din Romania se utilizeaza o diversitate de metode, tehnici si procedee de impunere, diferentiate in functie de:

natura impozitului sau a taxei;

statutul juridic al platitorilor;

felul obiectului impozabil;

modul de evaluare a bazei de calcul;

instrumentele utilizate;

necesitatea alimentarii ritmice cu venituri a bugetului de stat sau a bugetelor locale

Ansamblul metodelor si tehnicilor de impunere a veniturilor fiscale ale statului precum si al instrumentelor impunerii dau continut mecanismului fiscal.

Impunerea consta in identificarea tuturor categoriilor de persoane fizice sau juridice care detin sau realizeaza un obiect impozabil, in evaluarea bazei de calcul a impozitului si determinarea exacta a cuantumului acestuia, imbracand una din urmatoarele forme:

autoimpunere constand in identificarea obiectului impozabil, evaluarea acestuia si determinarea obligatiilor fiscale de catre contribuabilii persoane juridice pe propria lor raspundere (este cazul impozitului pe profit, a taxei pe valoarea adaugata, a taxelor vamale si a accizelor);

impunere directa realizata prin obtinerea de catre organele fiscale a informatiilor necesare in mod direct, acestea fiind informate cu privire la natura si marimea obiectului impozabil prin declaratia de impunere intocmita si depusa de contribuabil, in baza acesteia stabilindu-se impozitul datorat de cel din urma (de exemplu, cazul impunerii cladirilor, terenurilor sau mijloacelor de transport )[11];

impunere indirecta prezenta in cazul in care organele fiscale obtin informatiile necesare impunerii in mod indirect, de la terte persoane, in legatura cu desfasurarea activitatii producatoare de venit sau realizarea veniturilor ce cad sub incidenta impunerii (de exemplu, cazul impunerii veniturilor de natura salariala);

impunere forfetara intalnita atunci cand obiectului impozabil i se atribuie a priori o anumita valoare in functie de care se stabileste impozitul datorat(este cazul liber-profesionistilor care au optat pentru impozitarea veniturilor obtinute pe baza normelor anuale de venit- croitori, dulgheri, meditatori, taximetristi, instructori auto etc.)

Luarea in considerare a criteriului evaluarii obiectului impozabil permite distinctia intre impunerea provizorie si cea definitiva. Astfel:

impunerea provizorie se caracterizeaza prin aceea ca la inceputul anului fiscal, fie in baza declaratiei contribuabilului, fie din oficiu, dupa caz, organele fiscale stabilesc in sarcina acestuia un impozit provizoriu, urmand ca la sfarsitul anului fiscal, cand materia impozabila este cunoscuta cu certitudine, sa se procedeze la definitivarea si regularizarea impozitului. Acest tip de impunere este practicat in cazul impozitarii profitului, a veniturilor de natura salariala, a celor provenite din cedarea folosintei bunurilor dar si a celor obtinute de liber profesionisti.

impunerea definitiva, realizata dupa incheierea anului fiscal, cand se cunosc cu exactitate toate elementele necesare determinarii cuantumului impozitului (este cazul impunerii dividendelor, a dobanzilor sau a veniturilor din jocuri de noroc).

Privita din punctul de vedere al modului in care se cumuleaza sau nu veniturile supuse impunerii, aceasta poate fi individuala (separata, partiala) sau globala:

impunerea individuala presupune impozitarea separata a veniturilor realizate de o anumita persoana, pe fiecare categorie de venit si loc de realizare a acestuia;

impunerea globala, in cazul careia veniturile realizate de aceeasi persoana , intr-o anumita perioada de timp, din mai multe surse, se globalizeaza, impozitul calculat fiind aferent venitului global realizat de un contribuabil.

Scopul activitatii de impunere il constituie identificarea obiectului impozabil pe fiecare platitor in parte, evaluarea corecta a bazei de calcul si stabilirea cuantumului impozitului datorat. Toate acestea trebuie stabilite si consemnate in anumite documente specifice, care reprezinta suportul informational sau instrumentele impunerii. Acestea imbraca forme specifice fiecarei categorii de impozit, fiind diferite in functie de metodele de impunere practicate, de natura impozitelor cat si de categoria platitorilor, persoane fizice sau juridice.

In principiu, impozitele, taxele, contributiile si alte sume datorate bugetului general consolidat se evidentiaza in cuprinsul urmatoarelor instrumente fiscale sau acte administrativ fiscale:

declaratii fiscale, intocmite si depuse de contribuabili la organele fiscale competente;

decizii de impunere, emise de organul fiscal competent.

Declaratiile fiscale sunt inscrisuri, documente, care servesc la informarea organelor fiscale cu privire la:

impozitele, taxele si contributiile datorate, in cazul in care, potrivit legii, obligatia calcularii impozitelor si taxelor revine platitorului;

bunurile si veniturile impozabile, in cazul in care, potrivit legii, stabilirea impozitului si a taxei se face de organul fiscal;

impozitele colectate prin stopaj la sursa, in cazul in care platitorul are obligatia de a calcula, de a retine si de a varsa impozite si taxe.

Decizia de impunere se emite de organul fiscal competent ori de cate ori acesta modifica baza de impunere. Decizia de impunere se emite, daca este necesar, si in cazul in care nu s-a emis decizie referitoare la baza de impunere.

Exista insa doua situatii in care bazele de impunere se stabilesc separat, prin decizie referitoare la bazele de impunere:

a. cand venitul impozabil este realizat de mai multe persoane. In acest caz, decizia cuprinde si repartizarea venitului impozabil pe fiecare persoana care a participat la realizarea venitului.

b. cand sursa venitului impozabil sa afla pe raza altui organ fiscal decat cel competent teritorial. In acest caz, organul fiscal in a carui raza teritoriala se afla sursa de venit, competent in stabilirea bazei de impunere, va transmite decizia privind bazele de impunere organului fiscal de la domiciliul fiscal, competent pentru a emite decizia de impunere.

Sunt asimilate deciziilor de impunere si urmatoarele acte administrativ fiscale:

deciziile privind rambursarea de taxa pe valoarea adaugata;

deciziile privind restituiri de impozite, taxe, contributii si alte venituri ale bugetului general consolidat;

deciziile referitoare la bazele de impunere;



deciziile referitoare la obligatiile de plata accesorii.

Decizia de impunere si decizia referitoare la obligatiile de plata accesorii constituie, totodata, si instiintari de plata, de la data comunicarii acestora.

1.3. Aparatul fiscal

Aparatul fiscal concretizeaza ansamblul institutiilor prin intermediul carora statul aduce la indeplinire obiectivele ce vizeaza:

evidenta si gestionarea dosarelor fiscale;

intocmirea si depunerea declaratiilor fiscale;

executarea creantelor bugetare;

exercitarea controlului fiscal;

solutionarea contestatiilor formulate impotriva actelor administrativ fiscale;

asistenta contribuabililor.

Realizarea acestor obiective se face prin structurile centrale sau teritoriale ale Ministerului Economiei si Finantelor, care se organizeaza si functioneaza[12] ca organ de specialitate al administratiei publice centrale, in subordinea Guvernului, si care aplica strategia si programul de guvernare in domeniul finantelor publice.

Acesta are rol de sinteza si contribuie in mod eficient la elaborarea si implementarea strategiei si a programului de guvernare in domeniul finantelor publice, asigurand utilizarea parghiilor financiare si valutare in concordanta cu cerintele economiei de piata si pentru stimularea initiativei agentilor economici.

In subordinea Ministerului Economiei si Finantelor functioneaza Agentia Nationala de Administrare Fiscala (A.N.A.F.) , careia ii revine responsabilitatea aplicarii legislatiei privind impozitele, taxele, contributiile si alte venituri ale bugetului de stat, precum si veniturile altor autoritati si institutii publice centrale sau ale Comunitatii Europene, a caror administrare ii este conferita prin acte normative sau conventii, exclusiv veniturile datorate in vama.

Prin atributiile incredintate A.N.A.F., legiuitorul a urmarit:

imbunatatirea aplicarii unitare a prevederilor legislatiei privind impozitele, taxele, contributiile si alte venituri bugetare;

aplicarea unui tratament echitabil tuturor contribuabililor;

cresterea gradului de colectare a creantelor fiscale;

imbunatatirea performantelor managementului fiscal;

imbunatatirea relatiei cu contribuabilii.

Potrivit prevederilor H.G. nr. 495/2007 privind organizarea si functionarea Agentiei Nationale de Administrare Fiscala , aceasta are ca obiective principale:

colectarea veniturilor bugetului de stat, reprezentand impozite, taxe si alte venituri ale bugetului de stat, conform competentelor, precum si a veniturilor bugetului asigurarilor sociale de stat, bugetului asigurarilor pentru somaj, bugetului Fondului national unic de asigurari sociale de sanatate, reprezentand contributia de asigurari sociale, contributia de asigurari pentru somaj, contributia pentru asigurari sociale de sanatate, contributia de asigurari pentru accidente de munca si boli profesionale, datorate de platitori, persoane juridice si persoane fizice, care au calitatea de angajator sau asimilati ai acestora si alte persoane care au obligatii fata de bugetul de stat;

aplicarea unitara a prevederilor legislatiei privind impozitele, taxele, contributiile sociale si alte venituri bugetare in domeniul sau de activitate;

exercitarea prerogativelor stabilite de lege prin aplicarea unui tratament echitabil tuturor contribuabililor;

aplicarea in domeniul vamal a masurilor specifice rezultate din Programul de guvernare si din legislatia in domeniul vamal;

dezvoltarea asistentei contribuabililor in vederea imbunatatirii nivelului de informare al acestora si aplicarii unitare a prevederilor legislatiei privind impozitele, taxele, contributiile sociale si alte venituri bugetare.

In realizarea acestor obiective, Agentiei Nationale de Administrare Fiscala ii revin urmatoarele atributii:

propune si elaboreaza strategii de dezvoltare si de reforma in domeniul administrarii veniturilor bugetare si asigura aplicarea corecta a legislatiei fiscale elaborand proceduri de administrare a impozitelor, taxelor si contributiilor sociale;

elaboreaza si analizeaza proiectele de acte normative cu prevederi referitoare la administrarea veniturilor bugetare;

participa, impreuna cu directiile de specialitate din cadrul Ministerului Economiei si Finantelor, la elaborarea de proiecte de acte normative privind stabilirea veniturilor bugetare;

monitorizeaza depunerea de catre platitori a declaratiilor, impozitelor, taxelor, contributiilor sociale si a altor venituri bugetare potrivit legii, si initiaza actiuni legale in cazul neconformarii contribuabililor in indeplinirea obligatiilor declarative si de plata;

elaboreaza proceduri privind activitatea de asistenta, indrumare si informare a contribuabililor.

In exercitarea atributiilor sale, Agentia Nationala de Administrare Fiscala colaboreaza cu ministerele si autoritatile administratiei publice centrale, autoritatile administratiei publice locale, cu alte institutii publice, precum si cu persoane juridice sau fizice si alte entitati.

De asemenea, ca organism cu atributii de control fiscal de specialitate, ii revin si urmatoarele atributii:

exercita nemijlocit si neingradit controlul fiscal, conform dispozitiilor legale in vigoare;

da agentilor economici, ca urmare a controlului, dispozitii pentru luarea masurilor de respectare a legii;

aplica sanctiunile prevazute de lege, date in competenta sa;

aproba inlesniri, in conditiile legii, restituiri si compensari la plata impozitelor, taxelor, contributiilor sociale si a altor venituri bugetare pentru care este competenta;

urmareste si ia masuri in aplicarea legislatiei in materie de ajutor de stat, in domeniul sau de activitate, conform competentelor;

aplica prin organele abilitate, modalitatile de executare silita si masurile asiguratorii, in conditiile legii, pentru a caror colectare este competenta potrivit legii.

In scopul indeplinirii atributiilor sale, Agentia Nationala de Administrare Fiscala are dreptul sa solicite informatii de la celelalte autoritati ale administratiei publice centrale si locale, alte institutii si autoritati publice, de la societati financiar-bancare si de la alte persoane, in conditiile legii.

La nivel central, Agentia Nationala de Administrare Fiscala are in structura Autoritatea Nationala a Vamilor[15] si Garda Financiara , care se organizeaza si functioneaza ca organe de specialitate al administratiei publice centrale, cu personalitate juridica, aflate in subordinea Ministerului Economiei si Finantelor, in structura Agentiei Nationale de Administrare Fiscala.

Autoritatea Nationala a Vamilor asigura aplicarea politicii vamale si in domeniul accizelor, avand ca principale atributii:

aplica in domeniul vamal si pentru accize masurile specifice rezultate din programele guvernamentale si din reglementarile vamale si pentru accize si alte dispozitii aplicabile marfurilor aflate sub supraveghere vamala si fiscala pentru accize sau supuse controlului vamal si fiscal pentru accize;

organizeaza, indruma si controleaza activitatea directilor regionale pentru accize si operatiuni vamale, a directiilor judetene pentru accize si operatiuni vamale, precum si a birourilor vamale din subordine;

urmareste si supravegheaza respectarea reglementarilor vamale pe intregul teritoriu al tarii si exercita controlul specific, potrivit legislatiei in vigoare;

ia masuri pentru prevenirea, combaterea si sanctionarea contraventiilor in conformitate cu reglementarile legale in vigoare;

participa impreuna cu alte organe de specialitate ale administratiei publice centrale la elaborarea proiectelor de acte normative in domeniul vamal si al accizelor;

aplica prevederile legale prin care se transpun directivele Comisiei Europene privind originea preferentiala si nepreferentiala a marfurilor si elaboreaza metodologii pentru aplicarea regulilor de origine preferentiale cuprinse in protocoalele de reguli de origine la acordurile incheiate de Uniunea Europeana;

asigura aplicarea prevederilor cu caracter vamal din acordurile, conventiile si tratatele internationale la care Romania este parte;

urmareste aplicarea corecta a regulilor de interpretare a Nomenclaturii sistemului armonizat si de evaluare in vama a marfurilor, precum si a prevederilor actelor normative referitoare la taxele vamale, taxa pe valoarea adaugata, accize si alte drepturi vamale;

elaboreaza norme metodologice pentru organele proprii de control si le supune spre aprobare Ministerului Economiei si Finantelor - Agentiei Nationale de Administrare Fiscala;

actioneaza pentru indeplinirea programelor privind integrarea vamala europeana;

coordoneaza, indruma si controleaza activitatea directiilor regionale pentru accize si operatiuni vamale, a directiilor judetene pentru accize si operatiuni vamale si a birourilor vamale pe linia prevenirii si combaterii traficului ilicit de droguri, arme, explozivi, alte produse cu regim special, obiecte din patrimoniul cultural national; urmareste, in cooperare cu celelalte organe abilitate ale statului, cazurile de spalare a banilor prin operatiuni vamale;

verifica modul de declarare de catre titularul operatiunii vamale sau de catre reprezentantul sau a drepturilor de import si a altor drepturi legal datorate reprezentand impozite si taxe care, potrivit legii, sunt in atributia autoritatii vamale; incaseaza si vireaza aceste drepturi; stabileste, prin controlul ulterior al declaratiilor, diferentele si asigura incasarea sau, dupa caz, rambursarea ori remiterea acestora; aplica formele si instrumentele de plata si de garantare a drepturilor de import si a altor impozite si taxe aflate in competenta sa;

controleaza mijloacele de transport incarcate cu marfuri de import, export sau aflate in tranzit, precum si bagajele insotite sau neinsotite ale calatorilor care trec frontiera de stat a Romaniei si verifica legalitatea si regimul vamal ale acestora, potrivit reglementarilor vamale in vigoare; retine, in vederea confiscarii, marfurile care fac obiectul unor abateri de la legislatia vamala si pentru care legea prevede o astfel de sanctiune;

efectueaza investigatii, supravegheri si verificari, potrivit reglementarilor legale in vigoare, in cazurile in care sunt semnalate situatii de incalcare a legislatiei vamale de catre persoane fizice si juridice; verifica registre, corespondenta si alte forme de evidenta si are dreptul de a cere oricarei persoane fizice sau juridice sa prezinte, fara plata, documentatia si informatiile privind operatiunile vamale;

reprezinta, in fata instantelor, direct sau prin organele teritoriale ale Ministerului Economiei si Finantelor, interesele statului in cazurile de incalcare a normelor vamale;

organizeaza, prin Scoala de Finante Publice si Vama, programe de formare, pregatire si perfectionare profesionala a personalului vamal;

organizeaza si executa controlul respectarii prevederilor legale privind supravegherea miscarii produselor accizabile pe teritoriul national;

organizeaza si acorda asistenta de specialitate contribuabililor in domeniul miscarii produselor accizabile.

Garda Financiara exercita controlul operativ si inopinat, cu exceptia controlului fiscal, privind prevenirea, descoperirea si combaterea oricaror acte si fapte care au ca efect evaziunea si frauda fiscala.

In vederea realizarii atributiilor sale, pentru combaterea actelor si faptelor de evaziune si frauda fiscala, Garda Financiara efectueaza controlul operativ si inopinat cu privire la:

respectarea actelor normative in scopul prevenirii, descoperirii si combaterii oricaror acte si fapte interzise de lege;

respectarea normelor de comert, urmarind prevenirea, depistarea si inlaturarea operatiunilor ilicite;

participarea, cu personal propriu sau in colaborare cu organele de specialitate ale altor ministere si institutii specializate, la actiuni de depistare si de combatere a activitatilor ilicite care genereaza fenomene de evaziune si frauda fiscala;

modul de producere, depozitare, circulatie si valorificare a bunurilor, in toate locurile si spatiile in care se desfasoara activitatea agentilor economici.

In exercitarea atributiilor proprii, Garda Financiara incheie acte de control operativ si inopinat, constata, prin proces-verbal, contraventiile savarsite si aplica amenzile legale.

Actele de control intocmite de comisarii Garzii Financiare sunt acte administrative de control si se comunica ANAF sau directiilor de control fiscal judetene, in a caror raza teritoriala se afla sediul social al agentului economic controlat, sau organelor de urmarire penala, dupa caz.

O alta institutie cu atributii in domeniul fiscal este Trezoreria statului, organizata la nivel central si teritorial, avand ca principal obiectiv incasarea veniturilor bugetare pe baza unei evidente stricte pe fiecare platitor, din care sa rezulte obligatiile de plata, sumele incasate si debitele ramase de incasat. Acest organism are si obligatia de executare a controlului financiar preventiv asupra incasarii la termenele stabilite a impozitelor si taxelor datorate de catre contribuabili, aplicand majorari pentru nerespectarea termenelor legal stabilite.

Procesul de colectare a veniturilor bugetare se realizeaza cu concursul si a altor entitati, cum sunt: instantele judecatoresti, notarii publici si alte institutii care percep taxe pentru diversele servicii prestate contribuabililor.

In concluzie, putem aprecia ca aparatul fiscal nu este altceva decat mijlocul prin intermediul caruia statul pune in aplicare legile cu caracter fiscal, menirea sa fiind ca, prin impunere, sa urmareasca, pe de o parte, incasarea veniturilor bugetare iar, pe de alta, sa previna si sa combata evaziunea fiscala.

Clasificarea sistemelor fiscale

Clasificarea sistemelor fiscale este o necesitate atat din punct de vedere teoretic, cat si practic. Criteriile folosite au in vedere fie natura impozitelor predominante in cadrul sistemului fiscal, putandu-se vorbi, in acest context, despre sisteme fiscale cu impozit unic sau cu impozite multiple, fie preponderenta impozitelor directe sau a celor indirecte, fie intensitatea presiunii fiscale ce caracterizeaza diversitatea sistemelor fiscale.

Dupa conceptiile care au stat la baza conturarii acestora[17], sistemele fiscale se clasifica in

a.      sisteme fiscale de conceptie utopica;

b.      sisteme fiscale bazate pe conceptii functionale;

c.      sisteme fiscale tehnico-proiective.

a. Sistemele fiscale de conceptie utopica sunt propunerile teoretice a caror idee centrala era instituirea impozitului unic, pornind de la:

credinta ca este posibila standardizarea prelevarilor fiscale, perioada in care eforturile erau indreptate in directia introducerii unui sistem unic de masurare a timpului, a lungimilor, a unei monede unice la nivelul statelor in formare;

influenta unor curente teoretice care cautau sa explice modul de formare a veniturilor;

eliminarea numarului mare de impozite stabilite injust.

Desi impozitul unic este considerat de multi o utopie, acesta ramane totusi, o notiune foarte complexa si plina de invataminte. Expresia a fost adesea folosita in sens particular, acela de a cauta o baza unica de impozitare, care sa permita evitarea cumularii impozitelor care cresc presiunea fiscala. Evolutia impozitelor pe cifra de afaceri exprima destul de bine aceasta vointa, pe de-o parte, de-a suprima sau reduce mult impozitele directe iar pe de alta parte, sa-1 inlocuiasca cu un impozit general pe consum. Dar cele mai frecvente critici privesc problema ratei unui impozit, care, prin definitie este destinat sa inlocuiasca toate celelalte impozite, ceea ce implica alegerea unui nivel de impozitare foarte ridicat pentru garantarea unor incasari fiscale cel putin egale cu cele procurate prin impozitele ce ar urma sa fie inlocuite. Criticile formulate impotriva impozitului unic nu intrunesc totusi unanimitatea autorilor. Multi dintre sustinatorii impozitului unic inteleg unicitatea mai mult ca un proces de simplificare a sistemelor fiscale sau de usurare a presiunii fiscale.

b. Sistemele fiscale bazate pe conceptii functionale au in vedere caracteristicile dominante ale acestora. Clasificarea se poate face din doua puncte de vedere: a naturii impozitelor predominante si a intensitatii presiunii fiscale.

b1. Dupa natura impozitelor predominante, pot fi identificate:

n        Sisteme fiscale in care predomina impozitele directe, ele incluzand:

structurile fiscale rudimentare, de tip arhaic, specifice primelor entitati administrativ - politice de tip statal;

sistemele fiscale ale celor mai avansate tari din punct de vedere economic, care au la baza impozitul pe venitul net si impozitul pe societate.

n        Sisteme fiscale in care predomina impozitele indirecte, specifice tarilor subdezvoltate, fostelor tari socialiste, tarilor aflate in perioade de criza economica sau de confruntari militare, tarilor a caror economii tind spre stadiul dezvoltat.

In unele sisteme fiscale sunt predominante impozitele directe, in timp ce in altele, predominante sunt cele indirecte.

Este dificil sa se asocieze unul sau altul din cele doua tipuri de impozite gradului de dezvoltare economica a unei tari. Cert este ca orice stat aflat in dificultate in ceea ce priveste veniturile fiscale apeleaza la anestezia fiscala a impozitelor indirecte, crescand ponderea acestor impozite in astfel de situatii.

Avantajele impozitelor directe sunt echitatea, certitudinea, comoditatea, cunoasterea incidentei si flexibilitatea iar dezavantajele acestora privesc complexitatea, costul crescut al consimtirii la impozit, evaziunea fiscala, efecte nestimulative pentru munca, investire si economisire, precum si rezistenta la impozite a contribuabilului.

Pe de alta parte, atuurile impozitelor indirecte sunt universalitatea, posibilitatea limitata de evaziune, natura optionala, flexibilitatea, simplicitatea si costul scazut al consimtirii. Dezavantajele acestora constau in natura or regresiva, efectul inflationist si in distorsionarea preferintelor consumatorului.

Sisteme fiscale cu predominanta complexa, caracterizate prin ponderi apropiate ale impozitelor directe si indirecte in cadrul veniturilor fiscale, in anumite perioade de timp. Acestea sunt specifice tarilor dezvoltate economic, cu structuri economico-sociale echilibrate si cu regimuri politice de tip social-democrat.

Sisteme fiscale in care predomina impozitele generale, specifice celor mai dezvoltate tari, in care predomina impozitele de tip general (impozitul pe venit, impozitul pe cifra de afaceri bruta, taxa pe valoarea adaugata) si in care exista un aparat fiscal si o contabilitate foarte bine organizata.

Sisteme fiscale in care predomina impozitele particulare, caracteristice structurilor fiscale neevoluate, in care impozitele sunt asezate pe anumite categorii de venituri, sub forma indiciara sau forfetara si actualelor tari subdezvoltate in care impozitele directe lovesc cateva venituri importante, iar cele indirecte anumite produse, destinate consumului intern sau exportului.

b Dupa intensitatea presiunii fiscale, se pot identifica:

l        Sisteme fiscale grele, caracteristice tarilor dezvoltate economic, in care participarea capitalului public comparativ cu cel privat in economia reala este redusa, iar serviciile publice sunt extinse. Desi nu indeplinesc conditiile enuntate datorita randamentului redus al economiei, existentei unor organisme administrative de tranzitie, marilor necesitati financiare necesare reformelor, fostele tari socialiste se caracterizeaza prin sisteme fiscale grele.



Pentru ca un sistem fiscal sa fie considerat de tip 'greu', trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:

ponderea prelevarilor fiscale in ansamblul prelevarilor publice sa fie mare (80-90%);

ponderea mare a prelevarilor fiscale in PIB (peste 25-30%).

l        Sisteme fiscale usoare, specifice tarilor subdezvoltate sau aflate in perioade de tranzitie spre stadiul dezvoltat, precum si 'oazelor fiscale', in care ponderea prelevarilor fiscale in PIB este mai redusa (10-15%).

Daca presiunea fiscala se ia drept criteriu de identificare a sistemelor fiscale, acesta trebuie intarit cu cel al repartitiei tipurilor de prelevari in interiorul sistemului fiscal, care este considerat a fi elementul determinant al tipologiei sistemelor fiscale. Din punct de vedere al acestei repartitii, predominanta impozitului direct este, in general caracterizata ca principala caracteristica a fiscalitatii tarilor dezvoltate. Este incontestabil faptul ca fiscalitatea directa este dominanta in tarile cele mai dezvoltate si, in special, in tarile superdezvoltate. Particularitatea constanta a tarilor subdezvoltate o constituie o presiune fiscala redusa, combinata cu preponderenta impozitelor indirecte. Factorii dezvoltarii fiscale constau intr-o serie de obstacole care tin atat de motive istorice, cat si economice sau sociologice. Precaritatea resurselor fiscale este, in plus, accentuata de evaziunea fiscala generalizata pe care o administratie slaba si adesea compromisa nu este in stare sa o stavileasca.

c. Sistemele fiscale teoretico–proiective dau substanta lucrarilor teoretice si proiectelor guvernamentale, care abordeaza viitoarea configuratie a structurilor fiscale si vizeaza perfectionarea sistemelor fiscale actuale in concordanta cu dezvoltarea dinamica a structurilor economice si sociale, in conditiile asigurarii resurselor necesare finantarii nevoilor sociale ale comunitatilor, a urmaririi realizarii echitatii si randamentului prelevarilor fiscale.

Se pot incadra in aceasta categorie, programele de reforma fiscala elaborate de guvernele tarilor europene in scopul armonizarii structurilor fiscale conform Directivelor CEE, programele de reforma fiscala elaborate de fostele tari socialiste, sistemul fiscal tripolar elaborat de Maurice Allais.

Scopul acestor proiectii teoretice este de a gandi structuri fiscale, prin care sa se asigure o mai buna repartitie a prelevarilor fiscale asupra tuturor subiectilor din economie, in conditiile reducerii disfunctionalitatilor generate de acestea, a eliminarii riscului aparitiei unor confruntari sociale si a asigurarii permanentei surselor de finantare a nevoilor publice.

Dar pentru a proiecta, trebuie analizate elementele si relatiile care apar in interiorul sistemului, factorii care influenteaza asupra sa si modul in care sistemul fiscal poate sa fie modelat in vederea atingerii anumitor parametrii prestabiliti.

In contextul perfectionarii sistemelor fiscale, putem aprecia ca procesul de modernizare a acestora, in etapa actuala, se caracterizeaza prin:

trecerea de la impozitele analitice, sprijinite doar pe un element determinant al contribuabilului, la impozitele sintetice, stabilite in functie de o marime economica considerata in totalitatea sa, ce apartine contribuabilului (venit global, cifra de afaceri, patrimoniu);

adoptarea de noi procedee de asezare si percepere a impozitelor;

cresterea randamentului fiscal;

folosirea impozitelor in scopul realizarii unor obiective ale politicii generale a statelor.

Intrebari de autoevaluare:

Definiți noțiunea de sistem fiscal și prezemtați componentele acestuia.

Prezentați abordarile pentru definirea conceptuala a prelevarilor fiscale.

Aratați care sunt trasaturile caracteristice ale impozitelor și taxelor.

Prezentați elementele comune ale impozitelor, taxelor și contribuțiilor.

Prezentați metodele de evaluare a materiei impozabile.

Definiți noțiunea de impunere și prezentați principalele forme ale acesteia.

In ce consta evaluarea pe baza declaratiilor fiscale ale contribuabililor.

Prezentați clasificarea sistemelor fiscale dupa conceptiile care au stat la baza conturarii acestora.

Prezentați clasificarea sistemelor fiscale dupa dupa natura impozitelor predominante.

Aratați prin ce se caracterizeaza procesul de modernizare a sistemelor fiscale in etapa actuala.

CAPITOLUL III

RAPORTUL JURIDIC FISCAL

3.1. Subiectele raportului juridic fiscal

3. Continutul raportului juridic fiscal

3.3. Creantele si obligatiile fiscale

3.4. Participanti in raporturile de drept material fiscal

Raportul juridic este, in fapt, un raport social, reglementat de norme de drept, in cadrul caruia participantii (subiectele raportului) se manifesta ca titulari de drepturi si obligatii, ce pot fi realizate, la nevoie, prin forta de constrangere a statului.

Prin urmare, raportul juridic de drept fiscal cuprinde totalitatea drepturilor si obligatiilor ce revin partilor in aplicarea prevederilor legislatiei fiscale.

Continutul acestui raport este dat de relatiile financiare care se formeaza in procesul de instituire si percepere a impozitelor, taxelor si a altor contributii datorate bugetului general consolidat al statului. Natura acestui raport este una obligationala, in continutul sau intrand:

dreptul de creanta ce apartine subiectului activ, care este creditorul;

corelativul acestuia, adica latura pasiva a raportului reprezentand obligatia fiscala ce apartine subiectului pasiv, care este debitorul.

3.1. Subiectele raportului juridic fiscal

Subiecte ale raportului juridic fiscal sunt:

statul si unitatile administrativ-teritoriale, in calitate de subiecte active carora le revine dreptul de a controla, a calcula, a incasa si a urmari incasarea obligatiilor fiscale;

contribuabilul ca subiect pasiv ce are in principal indatorirea de a plati la termen obligatiile fiscale ce-i incumba.

Statul este reprezentat de Ministerul Economiei si Finantelor, prin Agentia Nationala de Administrare Fiscala si unitatile sale teritoriale care, la randul lor, sunt reprezentate de autoritatile administratiei publice locale, precum si de compartimentele de specialitate ale acestora, in limita atributiilor delegate de catre autoritatile respective.

Calitate de contribuabil are orice persoana fizica ori juridica sau orice alta entitate fara personalitate juridica ce datoreaza impozite, taxe, contributii si alte sume bugetului general consolidat al statului.

In relatiile generate de raportul juridic fiscal, contribuabilul poate participa fie in mod direct, fie printr-un reprezentant. Daca contribuabilul nu are domiciliul fiscal in Romania, acesta are obligatia de a depune declaratii la organele fiscale si de a-si desemna un imputernicit cu domiciliul fiscal in Romania, care sa indeplineasca obligatiile acestuia fata de organele fiscale. In lipsa unui imputernicit, organul fiscal va solicita instantei judecatoresti competente numirea unui curator fiscal pentru contribuabilul absent, al carui domiciliu fiscal este necunoscut ori care, din cauza bolii, unei infirmitati, batranetii sau unui handicap de orice fel, nu poate sa isi exercite si sa isi indeplineasca personal drepturile si obligatiile ce ii revin potrivit legii.

3. Continutul raportului juridic fiscal

Ansamblul drepturilor si obligatiilor subiectelor prevazute de norma juridica, ce reglementeaza raportul juridic, formeaza continutul acestuia.

In privinta continutului raportului de drept procedural fiscal, principala obligatie ce revine contribuabililor o constituie declararea si plata impozitelor, taxelor si contributiilor sociale pe care acestia le datoreaza bugetului general consolidat. De asemenea, contribuabilii au obligatia de a conduce evidenta fiscala, potrivit legii, pentru stabilirea starii de fapt fiscale si a obligatiilor fiscale de plata datorate. In acest context, contribuabililor le revin urmatoarele obligatii:

sa evidentieze veniturile realizate si cheltuielile efectuate, aferente activitatilor desfasurate, prin intocmirea registrelor sau a oricaror alte documente prevazute de lege;

sa utilizeze pentru activitatea desfasurata documente primare si de evidenta contabila stabilite prin lege;

sa completeze integral rubricile formularelor utilizate, corespunzator operatiunilor inregistrate.

Sunt considerate evidente fiscale registrele, situatiile, precum si orice alte inscrisuri care, potrivit legislatiei fiscale, trebuie intocmite in mod obligatoriu in scopul stabilirii starii de fapt fiscale si a creantelor si obligatiilor fiscale.

Drepturile si obligatiile contribuabilului, se manifesta mai cu seama in timpul controlului efectuat de catre organele fiscale, realizat prin inspectia fiscala, aceasta avand ca scop verificarea bazelor de impunere, a legalitatii si conformitatii declaratiilor fiscale, corectitudinii si exactitatii indeplinirii obligatiilor de catre contribuabili, respectarii prevederilor legislatiei fiscale si contabile, precum si stabilirea diferentelor obligatiilor de plata si a accesoriilor aferente acestora.

Contribuabilul are dreptul de a fi verificat numai pentru impozitele, taxele si contributiile sociale aflate in cadrul termenului de prescriptie.

La inceperea inspectiei fiscale, organul fiscal este obligat sa prezinte contribuabilului legitimatia de inspectie fiscala si ordinul de serviciu semnat de conducatorul activitatii de inspectie fiscala, contribuabilul avand dreptul, in caz contrar, sa solicite legitimarea acestora.

Corelativ acestui drept, exista pentru contribuabil obligatia de a permite accesul organului de inspectie fiscala in incintele de afaceri. Indiferent de locul unde se desfasoara inspectia fiscala, organul de inspectie fiscala are dreptul sa inspecteze orice incinta de afaceri a contribuabilului sau orice alte incinte ori locuri in care exista bunuri impozabile sau se desfasoara activitati producatoare de venituri, dar numai in prezenta acestuia ori a unei persoane desemnate de catre acesta.

Contribuabilul are obligatia de a asigura un spatiu adecvat si logistica necesara desfasurarii inspectiei fiscale.

Pe tot parcursul desfasurarii inspectiei fiscale, organul de control are obligatia legala de a informa contribuabilul despre constatarile rezultate din inspectia fiscala.

In vederea stabilirii starii de fapt fiscale, contribuabilul are obligatia de a pune la dispozitie organului de inspectie fiscala registrele de evidenta contabila, documentele de afaceri si orice alte inscrisuri relevante pentru inspectia fiscala.

Organul de inspectie fiscala are dreptul de a solicita si altor persoane inscrisuri, daca starea de fapt fiscala nu a fost clarificata pe baza inscrisurilor puse la dispozitie. De asemenea, contribuabilul are obligatia de a da informatii si a prezenta la locul de desfasurarii inspectiei fiscale toate documentele, precum si orice alte date necesare clarificarii situatiilor de fapt relevante din punct de vedere fiscal, iar la finalizarea inspectiei fiscale - obligatia de a da o declaratie scrisa, pe propria raspundere, din care sa rezulte ca au fost puse la dispozitie toate documentele si informatiile relevante pentru inspectia fiscala.

Pe toata durata exercitarii inspectiei fiscale, contribuabilul are dreptul sa beneficieze de asistenta de specialitate sau juridica.

Orice contribuabil are dreptul sa fie protejat pe linia secretului fiscal. Informatiile pe care le furnizeaza organelor de inspectie fiscala, precum si cele pe care acestea le obtin pe timpul desfasurarii inspectiei fiscale sunt protejate pe linia secretului fiscal. In acest sens, functionarii publici din cadrul organului fiscal, inclusiv persoanele care nu mai detin aceasta calitate, sunt obligati sa pastreze secretul asupra informatiilor pe care le detin ca urmare a exercitarii atributiilor de serviciu.

Contribuabilul are dreptul sa prezinte in scris punctul sau de vedere cu privire la constatarile inspectiei fiscale dar si obligatia legala de a indeplini masurile prevazute in actul intocmit cu ocazia inspectiei fiscale, in termenele si in conditiile stabilite de organele de inspectie fiscala. De asemenea, acesta are obligatia de a plati diferentele de impozite, taxe, contributii sociale stabilite cu ocazia inspectiei fiscale, precum si dobanzile si penalitatile de intarziere aferente acestora.

In cazul in care contribuabilul nu este de acord cu rezultatul inspectiei fiscale, are dreptul sa conteste decizia de impunere emisa cu aceasta ocazie de organul de inspectie fiscala.

3.3. Creantele si obligatiile fiscale

Creantele fiscale reprezinta acele drepturi patrimoniale rezultate din raporturile de drept material fiscal, ele grupandu-se in:

creante fiscale principale, rezultate din dreptul la perceperea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume, care constituie venituri ale bugetului general consolidat, din dreptul la rambursarea taxei pe valoarea adaugata, dreptul la restituirea impozitelor, taxelor, contributiilor si a altor sume care constituie venituri ale bugetului general consolidat;

creantele fiscale accesorii, asa cum le arata si denumirea, depind de creantele fiscale principale, acestea reprezentand in fapt sanctiuni fiscale ce se aplica pentru nerespectarea obligatiei de plata a creantelor fiscale principale, fara a se stabili o legatura directa cu o pierdere concreta suferita de buget.

Corelative acestor creante fiscale sunt obligatiile fiscale, pe care legea le caracterizeaza ca fiind orice obligatii ce revin contribuabililor, persoane fizice sau juridice, in aplicarea legilor fiscale. Printre cele mai importante obligatii fiscale amintim:

obligatia de a dec1ara bunurile si veniturile impozabile sau, dupa caz, impozitele, taxele, contributiile si alte sume datorate bugetului general consolidat;

obligatia de a calcula si de a inregistra in evidentele contabile si fiscale impozitele, taxele, contributiile si alte sume datorate bugetului general consolidat;

obligatia de a plati la termenele legale impozitele, taxele, contributiile si alte sume datorate bugetului general consolidat;

obligatia de a plati majorari de intarziere aferente impozitelor, taxelor, contributiilor si altor sume datorate bugetului general consolidat, denumite obligatii de plata accesorii;

obligatia de a calcula, de a retine si de a inregistra in evidentele contabile si de plata, la termenele legale, impozitele si contributiile care se realizeaza prin stopaj la sursa.

Dreptul de creanta fiscala si obligatia fiscala corelativa se nasc in momentul in care, potrivit legii, se constituie baza de impunere care le genereaza.

3.4. Participanti in raporturile de drept material fiscal

Cu privire la participantii in raporturile de drept material fiscal, acestia sunt:

persoanele titulare ale unor drepturi de creanta, respectiv creditorii;

persoanele care sunt obligate sa plateasca aceste creante, respectiv debitorii.

Codul de procedura fiscala , in varianta actuala, prevede ca organul fiscal este indreptatit sa solicite stingerea obligatiei fiscale de catre cel indatorat sa execute acea obligatie in locul debitorului principal, creand prin aceasta o noua categorie de debitori fiscali care, desi nu sunt cei obligati in mod direct la plata creantelor, sunt asimilati acestora, avand o raspundere subsidiara fata de debitorii principali.

De altfel, regula generala a stingerii oricarei datorii este aceea ca oricine poate face plata.

Obligatiile debitorilor subsidiari devin actuale doar in cazul in care obligatia de plata nu a fost indeplinita de debitorul principal. Astfel, daca obligatia nu a fost indeplinita de debitorul principal, dobandesc calitate de debitori:

mostenitorul care a acceptat succesiunea contribuabilului debitor;

cel care preia, in tot sau in parte, drepturile si obligatiile debitorului supus divizarii, fuziunii ori reorganizarii judiciare, dupa caz;

persoana careia i s-a stabilit raspunderea in conformitate cu prevederile legale referitoare la faliment;

persoana care isi asuma obligatia de plata a debitorului, printr-un angajament de plata sau printr-un alt act incheiat in forma autentica, cu asigurarea unei garantii reale la nivelul obligatiei de plata;

persoana juridica, pentru obligatiile fiscale datorate de sediile secundare ale acesteia;

Obligatia acestora de a plati in locul debitorului-contribuabil intervine datorita faptului ca acestia au dobandit, in tot sau in parte, patrimoniul acestuia.

Trecerea obligatiilor asupra succesorilor suporta totusi o exceptie si anume in cazul obligatiei de plata a amenzilor aplicate potrivit legii persoanelor fizice, intrucat pentru aceste obligatii fiscale mostenitorii nu devin debitori si nu sunt tinuti sa le plateasca, avand in vedere probabil tocmai caracterul intuitu personae al acestor obligatii.

Privitor la persoana care isi asuma obligatia de plata a debitorului, avem de a face cu o fidejusiune conventionala, care trebuie incheiata intre debitor, creditor si fidejusorul care garanteaza ca va executa obligatia debitorului.

Atunci cand fidejusiunea priveste o obligatie principala, obligatia de garantie se intinde si la toate accesoriile acestei obligatii, respectiv la majorarile de intarziere.

Spre deosebire de calitatea de debitor, calitatea de platitor al obligatiei fiscale este mult mai larga, aceasta putand cuprinde si alte categorii. Astfel, platitor al obligatiei fiscale poate fi atat debitorul, cat si persoana care, in numele debitorului, conform legii, are obligatia de a plati sau de a retine si de a plati, dupa caz, impozite, taxe, contributii, amenzi si alte sume datorate bugetului general consolidat.

Intrebari de autoevaluare:

Definiți noțiunea de raport juridic fiscal și prezemtați subiectele acestuia.

Prezentați drepturile și obligațiile contribuabilului in timpul inspecției fiscale.

Ce ințelegeți prin noțiunea de creanța fiscala? Dar creanțe fiscala principale și accesorii?

Prezentați participantii in raporturile de drept material fiscal.



Condor I., Drept financiar, Editura Regia autonoma Monitorul Oficial, Bucuresti, 1994, p.122;

Corduneanu Carmen, Sistemul fiscal in stiinta finantelor, Editura Codecs, Bucuresti, 1998, p.22;

Vintila Georgeta, Fiscalitate. Metode si tehnici fiscale, Editia a II-a, Editura Economica, Bucuresti, 2006.

Mutascu M. I., Elemente de teorie fiscala, Editura Mirton, Timisoara, 2006, p. 27;

Corduneanu Carmen, op.cit., p. 74-75;

Talpos I., Enache C., Fiscalitate aplicata, Editura Orizonturi Universitare, Timisoara, 2001, p.25-26.

Corduneanu Carmen, op.cit., p. 8

In conformitate cu dispozitiile Codului de procedura fiscala(O.G. nr. 92/2003, republicata in Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr. 513/31.07.2007) platitor al obligatiei fiscale este debitorul sau persoana care in numele debitorului, are obligatia de a plati sau de a retine si de a plati, dupa caz, impozite, taxe, contributii, amenzi si alte sume datorate bugetului general consolidat. Pentru persoanele juridice cu sediul in Romania, care au sedii secundare, platitor de obligatii fiscale este persoana juridica, cu exceptia impozitului pe venitul din salarii, pentru care plata impozitului se face, de catre sediile secundare ale persoanei juridice.

Seulean Victoria, Fiscalitate, Editura Universitatii de Vest, Timisoara, 2007, p.23.

Mutascu M. I., op.cit, p. 38-39.

Aceasta modalitate de impunere se refera, in principal, la veniturile realizate de liber-profesionisti(experti contabili, practicieni in insolventa, consultanti fiscali, auditori financiari, avocati, notari publici etc.), in cazul carora venitul net anual impozabil se determina in sistem real, pe baza datelor din evidenta contabila, condusa in partida simpla.

H.G. nr. 386/2007 privind organizarea si functionarea Ministerului Economiei si Finantelor, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr. 304/08.05.2007

Infiintata prin O.G. nr. 86/2003 privind reglementarea unor masuri in materie fiscala, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr. 624/31.08.2003

Publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr. 382/06.06.2007.

A se vedea H.G. nr. 532/2007, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr. 405/18.06.2007;

A se vedea H.G. nr. 533/2007, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr. 407/18.06.2007.

Corduneanu Carmen, op.cit., p. 67-70.

Ordonanta Guvernului nr. 92/2003, publicata in Monitorul Oficial al Romaniei, partea I, nr. 941 din 29.12003







Politica de confidentialitate

DISTRIBUIE DOCUMENTUL

Comentarii


Vizualizari: 1241
Importanta: rank

Comenteaza documentul:

Te rugam sa te autentifici sau sa iti faci cont pentru a putea comenta

Creaza cont nou

Termeni si conditii de utilizare | Contact
© SCRIGROUP 2021 . All rights reserved

Distribuie URL

Adauga cod HTML in site