ASPECTE CONEXE PRIVIND REZULTATUL INTREPRINDERII

1. Activitatea curenta si activitatea extraordinara

v      Rezultatele financiare

Rezultatele financiare sintetizeaza eficienta cu care s-a desfasurat intreaga activitate economica a intreprinderii. Rezultatele financiare se calculeaza de regula la sfarsitul exercitiului financiar pe baza diferentei intre venituri si cheltuieli. Rezultatul poate fi o marime valorica pozitiva denumita profit, in situatia cand veniturile sunt mai mari decat cheltuielile sau o marime valorica negativa denumita pierdere, in situatia inversa. Procesul de formare a rezultatului este descris si analizat prin contul de rezultate (contul de profit si pierdere). Acesta cuprinde cheltuielile si veniturile intreprinderii.

Cadrul pentru elaborarea si prezentarea situatiilor financiare elaborat de IASC defineste cheltuielile si veniturile astfel:

Cheltuielile constituie diminuari ale beneficiilor economice, inregistrate pe parcursul exercitiului contabil sub forma de iesiri sau scaderi ale valorii activelor sau cresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in reduceri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din distribuirea acestora catre actionari.

Veniturile constituie cresteri ale beneficilor economice, inregistrate pe parcursul exercitiului contabil sub forma de intrari sau cresteri ale activelor sau descresteri ale datoriilor, care se concretizeaza in cresteri ale capitalului propriu, altele decat cele rezultate din contributii ale actionarilor.

In acelasi Cadru conceptual sunt prezentate criteriile de recunoastere a veniturilor si cheltuielilor:

Veniturile sunt recunoscute in contul de rezultate (contul de profit si pierdere) atunci cand a avut loc o crestere a beneficiilor economice viitoare aferente cresterii unui activ sau diminuarii unei datorii, modificare ce poate fi evaluata in mod credibil.

Cheltuielile sunt recunoscute in contul de rezultate (contul de profit si pierdere) atunci cand a avut loc o scadere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminuarii unui activ sau cresterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluata in mod credibil.

Structurarea informatiilor in contul de rezultate pleaca de la activitatea intreprinderii, care se identifica de fapt cu operatiile economico-financiare desfasurate de o intreprindere intr-o perioada de gestiune. Toate operatiile legate de activitatea principala sau de exploatare, care se identifica cu obiectul de activitate al unei intreprinderi, sunt considerate drept operatiuni curente obisnuite. Operatiunile curente (obisnuite) prezinta in cadrul fiecarei intreprinderi un caracter specific, legat de activitatea acesteia. Aceste operatiuni au un caracter ordinar, obisnuit si repetitiv. Pe baza acestor operatii se determina rezultatul curent.

Activitatea curenta este activitatea desfasurata de o intreprindere potrivit obiectului sau de activitate, inclusiv activitatile derivate din realizarea acestuia. Ea cuprinde pe langa activitatea de exploatare si alte activitati accesorii care se caracterizeaza printr-un anumit grad de permanenta.

Repetitivitatea unei anumite operatiuni este esentiala pentru a o clasifica in categoria operatiilor curente sau extraordinare.

Activitatea extraordinara se refera la evenimente sau tranzactii diferite de activitatea curenta a intreprinderii. Operatiunile extraordinare au un caracter nerepetitiv, accidental. Ele nu apar in cadrul activitatii intreprinderii frecvent sau cu regularitate. In procesul de separare a veniturilor si cheltuielilor in functie de caracterul lor curent (obisnuit) sau extraordinar, este necesara analizarea atenta a naturii si activitatii intreprinderii. Operatiuni economico-financiare, care pentru unele intreprinderi fac parte din activitatea curenta (obisnuita), pot reprezenta in cazul altor intreprinderi activitati extraordinare.

O intreprindere poate sa desfasoare operatiuni financiare care includ atat operatiuni obisnuite, cat si operatiuni cu caracter extraordinar. Datorita faptului ca natura financiara a unei operatiuni primeaza asupra caracterului ei extraordinar, operatiunile extraordinare care au caracter financiar sunt considerate operatiuni financiare. Prin rezultatul financiar, operatiunile financiare participa alaturi de operatiunile de exploatare la constituirea operatiunilor curente (obisnuite) in baza carora se constituie rezultatul curent.

Standardul international de contabilitate IAS 8 Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile ofera clasificarea, modul de prezentare si abordarea contabila a anumitor evenimente in contul de rezultate (contul de profit si pierdere), astfel incat sa se creeze o baza uniforma pentru toate intreprinderile ce prezinta acest cont. Standardul prevede si modul in care trebuie sa fie reflectate unele elemente din cadrul contului de rezultate (contului de profit si pierdere) corespunzator activitatilor obtinute, si clasificarea si prezentarea elementelor extraordinare. Activitatile ordinare sunt oricare dintre activitatile desfasurate de intreprindere ca parte a obiectului de activitate si activitatile aditionale in care se implica intreprinderea pentru continuarea activitatilor de baza sau derivand din acestea.

Elementele extraordinare sunt veniturile sau cheltuielile rezultate din evenimente sau tranzactii ce sunt clar diferite de activitatile obisnuite ale intreprinderii si care nu au un caracter frecvent sau regulat.

2. Conturi privind cheltuielile si veniturile

Cheltuielile si veniturile se inregistreaza in cadrul conturilor asociate plecand de la criteriul corespondentei. Cheltuielile se recunosc in corespondenta cu diminuarile de activ sau cresterile de pasiv (datorii) (de exemplu, consumul de materii prime sau amortizarea mijloacelor fixe, respectiv, datorii fata de salariati pentru munca prestata). Veniturile se recunosc in corespondenta cu diminuarile de pasiv (datorii) sau cu cresterile de activ (creante).

Cheltuielile sunt inregistrate in conturile asociate in baza conectarii cu veniturile, adica recunoasterea veniturilor si cheltuielilor care rezulta direct si concomitent dintr-o tranzactie (operatiune) se realizeaza simultan sau combinat.

v     Functionarea conturilor de venituri si de cheltuieli

Cheltuielile evidentiaza locul sau modul de creare a rezultatului, ca efect al utilizarii resurselor in activitatea de exploatare, financiara si extraordinara.

Efectuarea lor duce la micsorarea situatiei nete (capitalului propriu). Conturile de cheltuieli, prin functia lor contabila, sunt asimilate conturilor de activ. Aceste conturi se debiteaza cu valoarea cheltuielilor efectuate si se crediteaza la repartizarea acestora in contul de profit si pierdere. La sfarsitul perioadei de gestiune ele nu prezinta sold.

Veniturile, prin constituirea si realizarea lor, determina cresterea situatiei nete (capitalului propriu) a intreprinderii. De aceea, ca functie contabila, conturile de venituri sunt asimilate conturilor de pasiv. Conturile de venituri se crediteaza cu valoarea veniturilor obtinute si se debiteaza cu ocazia repartizarii acestora in contul de profit si pierdere. Asemenea conturilor de cheltuieli, conturile de venituri nu prezinta sold la sfarsitul perioadei de gestiune (sfarsitul lunii).

3. Instrumentarea contabila a operatiilor privind cheltuielile si veniturile

Pornind de la impartirea activitatii intreprinderii reflectata in contabilitate pe cele trei nivele, conturile de venituri si cheltuieli se clasifica astfel: 1) venituri si cheltuieli din exploatare; 2) venituri si cheltuieli financiare; 3) venituri si cheltuieli extraordinare.

1.Venituri si cheltuieli din exploatare

1.1. Venituri din exploatare

a)      Venituri din vanzarea de produse finite, semifabricate, produse reziduale, executarea de lucrari, prestari servicii, studii si cercetari, venituri din redevente, venituri din vanzarea marfurilor, locatii de gestiune si chirii, venituri din activitati diverse Productia vanduta este evaluata la pret de vanzare.

Vanzarile de marfuri apar indeosebi la intreprinderile comerciale si se constituie pe seama vanzarii marfurilor achizitionate.

Vanzarile sunt adesea supuse unor reduceri cu caracter comercial si cu caracter financiar. Reducerile cu caracter comercial constau din: rabaturi (acordate, de obicei, pentru deficiente calitative); remize (acordate pentru importanta vanzarii si relatia cu clientul) si risturnuri (acordate in contul vanzarilor catre un client pe o perioada de timp: semestru, an). Reducerile cu caracter financiar se prezinta sub forma sconturilor de decontare ce se acorda clientilor pentru achitarea inainte de scadenta.

Insumarea vanzarilor de marfuri si a productiei vandute nete (mai putin reducerile comerciale), conduce la obtinerea cifrei de afaceri ca unul din indicatorii ce caracterizeaza marimea intreprinderii si a situatiei economico-financiare a acesteia.

b)      Variatia stocurilor (productia stocata) reprezinta variatia in plus (stocaj) sau in minus (destocaj) intre valoarea la cost de productie efectiv a stocurilor de produse si productia in curs de executie la sfarsitul perioadei si valoarea stocurilor initiale ale produselor si productiei in curs de executie. Variatiile productiei stocate se determina atat pentru fiecare forma de produse stocate (semifabricate, produse finite, produse reziduale etc.), cat si pentru animale si pasari obtinute din productie proprie.

c)      Veniturile din productia de imobilizari se constituie din productia de imobilizari necorporale si corporale efectuata in scopuri proprii.

Evaluarea productiei stocate si a productiei de imobilizari se realizeaza la nivelul costului de productie stabilit in contabilitatea de gestiune.

d)      Veniturile din subventii de exploatare reprezinta subventiile primite de unitate pentru acoperirea pierderilor pentru diferente de pret la produse subventionate, precum si alte subventii din partea statului sau din partea altor organisme.

e)      Alte venituri din exploatare cuprind veniturile din creantele reactivate si debitori diversi, veniturile din despagubiri, amenzi, penalitati, venituri din donatii si subventii primite, venituri din vanzarea activelor si alte operatii de capital, venituri din subventii pentru investitii, alte venituri, altele decat cele prezentate anterior.

f)        Veniturile din provizioane privind exploatarea se constituie din reluarea (prin anulare sau diminuare) provizioanelor pentru riscuri si cheltuieli, pentru deprecierea imobilizarilor, pentru deprecierea activelor circulante. Tot aici se cuprind si veniturile din fondul comercial negativ.

1.2. Cheltuielile de exploatare

a)      Cheltuielile privind stocurile cuprind cheltuielile privind consumul de materii prime, materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese de schimb etc.), consumul de materiale de natura obiectelor de inventar, de materiale nestocabile, energie si apa, animale si pasari, precum si costul marfurilor vandute si cheltuielile cu ambalajele. Costul marfurilor vandute cuprinde pretul lor de cumparare, cheltuieli accesorii (cheltuieli de transport, taxe vamale, prime de asigurare), precum si alte taxe nedeductibile.

b)      Cheltuielile cu lucrarile si serviciile executate de terti includ: cheltuielile cu intretinerea si reparatiile, redeventele, locatiile de gestiune si chiriile, primele de asigurare datorate, cheltuielile cu studiile si cercetarile precum si alte servicii executate de terti (cheltuielile cu colaboratorii, comisioane si onorarii, cheltuielile de protocol, reclama si publicitate, transportul de bunuri si personal, deplasari,
detasari si transferari, cheltuielile postale si taxele de telecomunicatii, cheltuielile cu serviciile bancare si asimilate, alte servicii prestate de terti).

c)      Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate se refera la cheltuielile cu impozite, taxe si alte varsaminte suportate de intreprindere (impozitul pe cladiri, taxa pentru folosirea terenurilor, taxa asupra mijloacelor de transport etc.).

d)      Cheltuieli cu personalul se refera la cheltuielile cu salariile aferente angajatilor intreprinderii precum si la alte cheltuieli (contributiile angajatorului) suportate de intreprindere.

e)      Alte cheltuieli de exploatare cuprind pierderile din creante si debitorii diversi; despagubiri, amenzi si penalitati; donatii si subventii acordate; cheltuielile privind activele cedate si alte operatii de capital; alte cheltuieli de exploatare.

f)        Cheltuielile cu amortizarile, provizioanele si ajustarea la inflatie se refera la cheltuielile de exploatare privind amortizari si provizioane reprezentand amortizarea imobilizarilor, valoarea provizioanelor privind riscurile si cheltuielile, provizioanele pentru deprecierea imobilizarilor si a activelor circulante.

2. Venituri si cheltuieli financiare

2.1. Venituri financiare

a)      Veniturile din imobilizari financiare (investitii pe termen lung) includ dividendele incasate pentru participatiile la capitalul altor societati, pretul de vanzare aferent imobilizarilor financiare cedate si dobanzile aferente creantelor imobilizate.

b)      Veniturile din investitii financiare pe termen scurt se constituie din diferentele favorabile intre pretul de vanzare (cesiune) al investitiilor financiare pe termen scurt si pretul lor de inregistrare.

c)      Veniturile din diferente de curs valutar reprezinta veniturile obtinute din diferentele rezultate in urma lichidarii creantelor si datoriilor in valuta ale intreprinderii, diferentele favorabile de curs valutar aferente disponibilitatilor in devize, numerarului in casierie in devize si existentului in conturile de acreditive in devize.

d)      Alte venituri financiare includ veniturile din dobanzi (pentru disponibilitatile in contul curent, aferente imprumuturilor acordate in cadrul grupului etc.), din sconturi obtinute de la furnizori sau creditori, alte venituri financiare.

e)      Veniturile financiare din provizioane reprezinta venituri financiare obtinute din reluarea (prin diminuare sau anulare) a provizioanelor constituite pentru activitatea financiara (provizioane pentru deprecierea imobilizarilor financiare, pentru deprecierea investitiilor financiare pe termen scurt etc.).

2.2. Cheltuielile activitatii financiare

a)      Pierderi din creante legate de participatii

b)      Cheltuieli privind investitiile financiare cedate (cheltuieli privind imobilizarile financiare cedate, pierderi privind investitiile financiare pe termen scurt cedate) ca diferente nefavorabile intre pretul de vanzare si pretul de inregistrare al acestora.

c)      Cheltuielile din diferente de curs valutar sunt cheltuieli din diferentele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilitatilor la banci in valuta, disponibilitatilor din casierie in valuta, creantelor si datoriilor in valuta la momentul incasarii.

d)      Alte cheltuieli financiare se refera la: dobanzile datorate de intreprindere aferente imprumuturilor si datoriilor asimilate, datoriilor legate de participatii si altor imprumuturi, sconturile acordate clientilor si debitorilor, alte cheltuieli financiare.

e)      Cheltuielile financiare privind amortizarile si provizioanele includ provizioane pentru deprecierea imobilizarilor financiare, a activelor circulante, precum si sumele reprezentand amortizarea primelor de rambursare a imprumuturilor din emisiunea de obligatiuni.

Diferenta dintre veniturile si cheltuielile financiare reprezinta rezultatul financiar. Acest rezultat financiar adunat la rezultatul exploatarii constituie rezultatul curent al exercitiului.

3. Venituri si cheltuieli extraordinare

Veniturile si cheltuielile extraordinare sunt generate de operatiunile ce nu au un caracter ordinar, obisnuit, normal. Veniturile extraordinare provin din subventii pentru evenimente extraordinare si altele similare. Cheltuielile extraordinare sunt generate de calamitati si alte evenimente similare.

Diferenta intre veniturile si cheltuielile extraordinare reprezinta rezultatul extraordinar al exercitiului. Rezultatul extraordinar plus rezultatul curent din care se scad cheltuielile cu impozitul pe profit formeaza rezultatul exercitiului.

Pentru a stabili rezultatul exercitiului in contul de profit si pierdere se procedeaza la inchiderea conturilor de cheltuieli si venituri. Inregistrarile contabile de principiu care intervin sunt:

• Decontarea sau repartizarea veniturilor in rezultatul exercitiului, pentru soldul creditor al conturilor asociate.

Conturi de venituri = Profit si pierdere

• Decontarea sau repartizarea in rezultatul exercitiului a cheltuielilor pentru soldul debitor al conturilor asociate.

Profit si pierdere Conturi de cheltuieli

In urma efectuarii acestor operatii, contul de profit si pierderi reflecta in credit suma veniturilor exercitiului iar in debit suma cheltuielilor. Soldul intermediar debitor sau creditor al contului Profit si pierderi reprezinta rezultatul exercitiului inainte de impozitare (rezultatul contabil).

v     Rezultat contabil. Rezultat impozabil (fiscal)

Standardul International de Contabilitate IAS 12 Contabilitatea impozitului pe profit defineste rezultatul astfel:

Profitul contabil este profitul net sau pierderea pe o perioada inainte de scaderea cheltuielilor cu impozitul.

Profitul impozabil (pierderea fiscala) este profitul (pierderea) pe perioada exercitiului, determinat in concordanta cu reguli stabilite de autoritatea fiscala, pe baza carora impozitul pe profit este platibil (recuperabil).

Pentru determinarea rezultatului impozabil, la sfarsitul exercitiului se procedeaza la corectarea rezultatului (soldul contului Profit si pierderi) cu o suma de elemente deductibile (care diminueaza baza impozabila) si nedeductibile (care sunt reintegrate in baza de impozitare). Rezultatul astfel calculat este rezultatul fiscal.

Cota impozitului pe profit este in prezent de 25%. Impozitul pe profit se calculeaza lunar, cumulat de la inceputul anului, dar se achita trimestrial.

Potrivit normelor fiscale, cheltuielile sunt deductibile numai daca sunt aferente realizarii veniturilor sau daca sunt considerate deductibile, conform prevederilor legale in vigoare.

Cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt:

impozitul pe profit datorat si impozitul pe venitul realizat in strainatate;

amenzile si penalitatile datorate catre autoritatile romane sau straine;

cheltuielile de protocol care depasesc limitele prevazute de legea bugetara anuala;

sumele utilizate pentru constituirea, majorarea rezervelor si provizioanelor peste limitele legale;

cheltuielile de detasare si deplasare peste plafoanele prevazute de lege;

cheltuielile de sponsorizare care depasesc limitele cotei prevazute de lege;

sumele care depasesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, conform legii bugetare anuale.

Din categoria deducerilor fiscale, amintim doar veniturile din dividende incasate de la o persoana juridica romana sau straina.

Rezultatul net contabil (rezultatul exercitiului) se calculeaza scazand din rezultatul contabil inainte de impozitare cheltuiala cu impozitul pe profit, astfel:

Evidenta cheltuielilor cu impozitul pe profit se tine cu ajutorul contului Cheltuieli cu impozitul pe profit. Inregistrarea cheltuielii cu impozitul pe profit datorat de intreprindere se prezinta astfel:

Cheltuieli cu impozitul pe profit = Impozitul pe profit

Standardul International de Contabilitate 12 Contabilitatea impozitului pe profit face distinctie intre cheltuielile cu impozitul pe profit si impozitul pe profit.

Cheltuielile cu impozitul pe profit cuprind cheltuielile cu impozitul curent si cheltuielile cu impozitul amanat. In cazul in care intreprinderea obtine pierdere fiscala, nu se mai inregistreaza cheltuieli cu impozitul, ci venit fiscal, acesta cuprinzand venitul cu impozitul curent si venitul din impozitul pe profit amanat.

Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit de platit (sau de recuperat in cazul obtinerii de pierdere fiscala) in raport cu venitul impozabil (respectiv pierderea fiscala) pe o perioada. Impozitul amanat apare ca urmare a neconcordantei dintre rezultatul fiscal si rezultatul contabil.

Contabilizarea impozitelor amanate este proprie sistemelor contabile din tarile in care contabilitatea este deconectata de fiscalitate. Aici interesul este ca, prin situatiile financiare intocmite la sfarsitul exercitiului financiar, sa se reflecte imaginea fidela asupra patrimoniului si rezultatelor. Astfel, impozitul pe profit este inregistrat pe cheltuieli chiar daca nu este egal cu impozitul datorat bugetului de stat (impozitul datorat fiind stabilit conform normelor fiscale).

Cheltuiala cu impozitul pe profit apare in documentul de sinteza Contul de profit si pierdere inainte de rezultatul net al exercitiului. La sfarsitul exercitiului financiar, se inchide contul Cheltuieli cu impozitul pe profit prin contul Profit si pierdere.

Rezultatul net contabil reprezinta soldul final al contului Profit si pierdere. Soldul creditor al contului evidentiaza rezultatul sub forma profitului net, iar soldul debitor, rezultatul sub forma pierderii nete. El se inscrie in pasivul bilantului, in structura capitalurilor proprii. Soldul creditor determina cresterea capitalului propriu creat ca sursa de finantare, in urma excedentului veniturilor asupra cheltuielilor, in timp ce soldul debitor apare ca o reducere a capitalurilor proprii (exprima valorile economice consumate, nerecuperate ca urmare a excedentului cheltuielilor asupra veniturilor). Rezultatul net al exercitiului este explicat in Contul de profit si pierdere, element component al situatiilor financiare.

Soldul final creditor al contului Profit si pierdere se poate repartiza: pentru constituirea de rezerve, actionarilor sub forma dividendelor, pentru premierea salariatilor. Rezultatul nerepartizat se reporteaza in exercitiile urmatoare. Aceste informatii se gasesc intr-o nota la situatiile financiare, intitulata Repartizarea profitului.

4. Prezentarea informatiilor privind rezultatul din exploatare in note

Reglementarile privind Programul de Dezvoltare a Contabilitatii din Romania impun prezentarea de informatii suplimentare, relevante pentru necesitatile utilizatorilor in ceea ce priveste rezultatul.

Aceasta analiza are la baza imbinarea dintre natura cheltuielilor si modul de repartizare si includere a lor in costul productiei fabricate in functie de destinatii. Clasificarea cheltuielilor dupa destinatii se foloseste in intreprindere pentru organizarea contabilitatii de gestiune si calculul costului unitar al produselor, lucrarilor si serviciilor.

Cheltuielile activitatii de baza, cheltuielile activitatilor auxiliare si cheltuielile indirecte de productie formeaza costul de productie al produselor fabricate, lucrarilor executate si serviciilor prestate. In tabelul de analiza, acest indicator se regaseste sub forma costului bunurilor vandute si al serviciilor prestate.

Daca din cifra de afaceri neta (totalul veniturilor din vanzari) se deduce costul bunurilor vandute si al serviciilor prestate, se obtine rezultatul brut aferent cifrei de faceri nete.

Cheltuielile de desfacere si cheltuielile generale de administratie, de regula, nu se includ in costul de productie, exceptie facand cazurile in care conditiile specifice de exploatare justifica acest lucru. Rezultatul din exploatare (profit) se obtine prin adaugarea altor venituri din exploatare (variatia stocurilor, productia efectuata in scopuri proprii si capitalizata) la rezultatul brut aferent cifrei de afaceri nete si scaderea cheltuielilor de desfacere si a celor generale de administratie.