CLASIFICAREA IMPOZITELOR

In practica fiscala internationala intalnim o diversitate de impozite, care se deosebesc ca forma si continut. De aceea, pentru a identifica usor efectele diferitelor categorii de impozite in plan economic, financiar, social si politic este necesara gruparea acestora pe baza urmatoarelor criterii:

trasaturile de fond si de forma ale impozitelor;

obiectul asupra carora se aseaza;

scopul urmarit de stat prin instituirea lor;

frecventa perceperii lor;

institutia care le administreaza.

A. In functie de trasaturile de fond si de forma, impozitele se grupeaza in:

impozite directe;

impozite indirecte

1. Impozitele directe se stabilesc nominal in sarcina unor persoane fizice sau/si juridice, in functie de veniturile sau averea acestora, pe baza cotelor legale de impunere si se percep direct de la subiectul impozitului la anumite termene precis stabilite. De regula, in cazul acestor impozite, subiectul si suportatorul impozitului sunt una si aceeasi persoana.

Pe baza criteriilor care stau la baza asezarii impozitelor directe, acestea se grupeaza in:

a) impozite reale (obiective, pe produs), care:

se stabilesc in legatura cu detinerea unor obiecte materiale (cum sunt pamantul, cladirile, magazinele etc.), facandu-se abstractie de situatia personala a subiectului impozitului;

au cunoscut o larga aplicabilitate in perioada capitalismului premonopolist, dar ele se practica si in prezent in cazul cladirilor, terenurilor ocupate de cladiri, exploatarilor agricole;

in aceasta categorie se includ:

impozitul funciar;

impozitul pe cladiri;

impozitul pe activitati industriale, comerciale si profesii libere;

impozitul pe capitalul mobiliar sau banesc.

b) impozite personale (subiective), care:

se aseaza asupra veniturilor sau averii avandu-se in vedere si situatia personala a subiectului impozitului;

in aceasta categorie se includ:

impozitele pe veniturile persoanelor fizice;

impozitele pe veniturile societatilor de capital;

impozitele pe averea propriu-zisa;

impozitele pe circulatia averii;

impozitele pe sporul de avere.

2. Impozitele indirecte se percep cu ocazia vanzarii unor bunuri si al prestarii unor servicii, fiind varsate la bugetul public de catre producatori, comercianti sau prestatori de servicii si suportate de catre consumatorii bunurilor si serviciilor impozabile.

In cazul acestor impozite, prin lege, se atribuie calitatea de subiect al impozitului altei persoane fizice sau juridice decat suportatorului acestora. In functie de forma lor de manifestare, impozitele indirecte se grupeaza in:

taxe de consumatie;

venituri care provin de la monopolurile fiscale;

taxe vamale;

taxe de timbru si de inregistrare.

B. Avandu-se in vedere obiectul asupra carora se aseaza, impozitele se clasifica in:

impozite pe venit;

impozite pe avere;

impozite pe consum (sau pe cheltuieli).

C. In functie de scopul urmarit de stat prin introducerea lor, impozitele se grupeaza in:

1. Impozite financiare, instituite de stat in scopul realizarii de venituri necesare acoperirii cheltuielilor statului (cum sunt, de exemplu, impozitele pe venit, taxele de consumatie etc.).

2. Impozite de ordine, introduse de stat in scopul limitarii unei activitati anume sau in vederea realizarii unor obiective nefiscale cum sunt, de exemplu, introducerea unor accize ridicate asupra consumului de alcool si tutun sau utilizarea unor taxe vamale antidumping in scopul limitarii importului anumitor marfuri ce au pret de dumping.

D. Dupa frecventa cu care se realizeaza (respectiv, se percep la buget), distingem: 1. Impozite permanente (ordinare), care se percep cu regularitate (de regula, anual), fiind inscrise in cadrul fiecarui buget public.

2. Impozite incidentale (extraordinare), care se instituie in situatii exceptionale (cum ar fi, de pilda, in situatii de criza si razboi) si se percep o singura data, motiv pentru care ele nu sunt inscrise in bugetul public.

E. Dupa institutia care le administreaza, impozitele se grupeaza in functie de tipul statelor in care se instituie si percep, astfel:

- in statele de tip federal distingem:

impozite federale;

impozite ale statelor, landurilor, cantoanelor, regiunilor sau provinciilor membre ale federatiilor;

impozite locale, ale departamentelor, provinciilor sau judetelor, ale municipiilor, oraselor si comunelor.

- in statele de tip unitar distingem:

impozite ale administratiei centrale de stat;

impozite locale, ale organelor administrativ-teritoriale

1. IMPOZITE DIRECTE

1.1. CARACTERIZARE GENERALA

In decursul timpului, impozitele directe au evoluat o data cu dezvoltarea economiei, ele stabilindu-se pe diferite obiecte materiale, genuri de activitati, pe venituri sau pe averi.

Fiind individualizate, impozitele directe constituie cea mai veche forma de impunere. Desi s-au practicat si in oranduirile precapitaliste, o diversificare si extindere mai mari au cunoscut abia in capitalism.

In primele decenii ale secolului al XX-lea, impozitele asezate pe obiecte, materiale si genuri de activitati (adica impozitele de tip real) au fost inlocuite treptat cu impozitele stabilite pe diferite venituri (salarii, profit, renta) sau pe avere (mobiliara sau imobiliara), adica cu impozite de tip personal.

Incepand cu ultimele decenii ale secolului al XIX-lea, datorita cresterii continue a cheltuielilor publice, sporul de venituri realizat de stat prin introducerea impozitelor personale nu a fost suficient pentru acoperirea acestora, astfel incat s-a recurs si la impunerea indirecta.

Deoarece impozitele directe sunt nominative, reglementate in functie de marirea venitului sau a averii si au termene de plata stabilite si cunoscute in anticipatie, ele sunt preferabile fata de impozitele indirecte. Impozitele directe prezinta urmatoarele avantaje:

constituie venituri sigure pentru stat, cunoscute din timp si pe care se poate baza la anumite intervale de timp;

indeplinesc obiective de justitiei fiscala, deoarece sunt exonerate veniturile necesare minimului de existenta;

se calculeaza si se percep relativ usor.

Impozitele directe prezinta si urmatoarele dezavantaje:

nu sunt agreabile platitorilor;

se apreciaza ca nu sunt productive, deoarece conducerile statelor nu ar avea interes sa devina nepopulare, prin cresterea acestor impozite;

pot genera abuzuri in ce priveste asezarea si incasarea impozitelor.

Impozitele directe pot fi reale si personale.

1.2. IMPOZITELE REALE

Impozitele reale au fost larg utilizate in perioada capitalismului ascendent. In primele stadii de dezvoltare a capitalismului, cand pamantul reprezenta principalul mijloc de productie, in anumite tari europene a fost introdus impozitul funciar (pe pamant). Marimea acestui impozit se stabilea pe baza unor criterii ca, de exemplu:

numarul plugurilor utilizate in vederea lucrarii pamantului;

suprafata terenurilor cultivate;

calitatea terenurilor cultivate;

marimea arenzii;

pretul pamantului etc.

Utilizarea acestor criterii, in stabilirea impozitului funciar, nu permitea stabilirea reala si corecta a capacitatii de plata a proprietarului funciar, deoarece se aveau in vedere numai unii dintre factorii care influentau nivelul productiei agricole. De aceea, un pas important in stabilirea mai aproape de realitate a impozitului funciar l-a reprezentat introducerea cadastrului.

Cadastrul reprezinta atat actiunea de descriere a bunurilor funciare din fiecare localitate, cu precizarea veniturilor pe care le produc, cat si registrele in care figureaza inscrisi contribuabilii cu bunurile lor, pe baza carora se stabileau impozitele directe. Cadastrul este, de fapt, starea civila a terenurilor si a fost folosit nu numai pentru impozitul funciar, ci si pentru alte impozite denumite cadastrale. In afara de pamant, impozitul real s-a calculat si pentru cladiri in functie de destinatia lor (locuinte, magazine, birouri etc.).

Stabilirea impozitului pe cladiriavea la baza, de asemenea, anumite criterii, cum sunt:

numarul si destinatia camerelor;

suprafata construita;

numarul usilor, ferestrelor si al cosurilor;

suprafata curtii;

marimea chiriei etc.

Utilizarea acestor criterii nu asigura o imagine clara asupra marimii obiectului impozabil, iar impunerea devenea inechitabila.

Datorita dezvoltarii manufacturilor, a fabricilor, a comertului si a altor activitati libere, numarul mestesugarilor, fabricantilor, comerciantilor si liber-profesionistilor a crescut. Pentru impunerea acestora, a fost instituit impozitul pe activitatile industriale, comerciale si profesiile libere, care avea la baza stabilirii lui, de asemenea, anumite criterii de ordin exterior, ca de exemplu:

marimea localitatii in care se desfasurau aceste activitati;

natura intreprinderii (atelier, fabrica, comert cu ridicata, comert cu amanuntul etc.);

marimea capitalului;

numarul lucratorilor;

capacitatea de productie;

forta motrice folosita etc.

Nici acest impozit nu era asezat in functie de capacitatea contributiva a platitorului si nu asigura echitate fiscala.

Dezvoltarea industriei si comertului a generat extinderea relatiilor de credit, a activitatii bancare si a comertului cu hartii de valoare. In aceste conditii a aparut o categorie de persoane care s-a ocupat cu plasarea propriilor capitaluri banesti in operatii speculative, iar pentru impunerea acestora s-a introdus impozitul pe capitaluri banesti. Acest impozit se stabilea fie pe baza sumei dobanzilor pe care debitorul le platea pentru capitalul luat cu imprumut, fie in functie de volumul dobanzilor pe care creditorul le incasa pentru capitalul acordat cu imprumut. Si acest impozit a avut un randament fiscal scazut, deoarece atat debitorul cat si creditorul nu erau interesati sa informeze corect organele fiscale despre relatiile de credit existente intre ei, pentru a se sustrage de la obligatiile de plata. Unele impozite de tip real se practica si in prezent intr-o serie se tari in curs de dezvoltare (in special exploatatiile agricole sunt supuse unor impozite de tip real)[2].

1.3. IMPOZITELE PERSONALE

In a doua jumatate a secolului al XIX-lea si in primele decenii ale secolului al XX-lea, in diverse tari s-a trecut de la impozitul de tip real la cel de tip personal. Spre deosebire de cele reale, impozitele personale privesc in mod direct persoana contribuabilului.

Inlocuirea impunerii reale cu impunerea personala se datoreaza mai multor cauze, astfel:

in primul rand, muncitorii din perioada capitalismului ascendent fiind lipsiti de proprietati funciare, cladiri sau capitaluri mobiliare nu puteau fi supusi la plata impozitelor reale; in schimb ei suportau greul impozitelor indirecte;

in al doilea rand, trecerea la impozitele personale a devenit o necesitate, deoarece impozitele indirecte erau tot mai greu de suportat de cei cu venituri mici.

Drept urmare, s-a recurs la o anumita diferentiere a sarcinii fiscale, in functie de marimea veniturilor sau a averii si de situatia personala a fiecarui platitor, ceea ce a marcat, de fapt, trecerea la sistemul impozitelor personale. Impozitele personale se intalnesc sub forma:

impozitelor pe venit;

impozitelor pe avere.

1.4. IMPOZITUL PE VENIT

Forma de baza a impozitelor personale, impozitele pe venit, au fost introduse in perioada cand s-a inregistrat o diferentiere suficienta a veniturilor realizate de diferite categorii sociale. Practic, introducerea acestor impozite a fost posibila cand muncitorii si functionarii realizau venituri sub forma salariilor, cand industriasii, comerciantii si bancherii realizau venituri sub forma profitului, iar proprietarii funciari sub forma rentei.

In calitate de subiecte ale impozitului pe venit apar atat persoanele fizice, cat si cele juridice care realizeaza venituri din diferite surse.

1.4.1. IMPOZITUL PE VENITURILE PERSOANELOR FIZICE

La plata acestui impozit sunt supuse persoanele fizice care au domiciliul sau rezidenta intr-un anumit stat, precum si persoanele nerezidente care realizeaza venituri din surse aflate pe teritoriul acelui stat, cu unele exceptii prevazute de lege.

De la plata impozitului pe venit sunt scutiti, frecvent, suveranii si familiile regale, diplomatii straini acreditati in tara respectiva (cu conditia reciprocitatii), uneori militarii, institutiile publice si persoanele fizice care realizeaza venituri sub nivelul minimului neimpozabil.

Obiectul impozabil il reprezinta veniturile obtinute din industrie, agricultura, comert, banci, asigurari, profesii libere etc. de catre proprietari, intreprinzatori, mici mestesugari, muncitori, functionari, liber-profesionisti.

Venitul impozabil reprezinta suma care ramane dupa ce se efectueaza anumite scazaminte din venitul brut, cum sunt:

cheltuielile de productie;

sumele prelevate la fondul de amortizare si la cel de rezerva;

primele de asigurare platite;

dobanzile platite pentru creditele primite;

cotizatiile la asigurarile de boala, de accidente si somaj, precum si la casele de pensii;

pierderile provocate de calamitati naturale etc.

De regula, impozitul pe venit este o impunere individuala, fiind asezat pe fiecare persoana care a realizat venituri. Exista si situatii cand veniturile se obtin in comun de mai multe persoane si nu pot fi individualizate (cum ar fi de pilda impozitul agricol).

In aceste situatii, impozitul de plata se stabileste fie cu luarea in considerare a unor factori sociali (starea civila a platitorului de impozit, varsta, numarul persoanelor aflate in intretinerea sa etc.) fie fara sa se tina cont de acestia.

In practica fiscala se intalnesc doua sisteme de asezare a impozitelor pe veniturile persoanelor fizice, si anume:

sistemul impunerii separate care presupune fie o impunere diferentiata pentru fiecare categorie de venit in functie de natura acestuia, fie instituirea mai multor impozite, care vizeaza fiecare in parte venitul obtinut dintr-o anumita sursa;

sistemul impunerii globale care presupune cumularea tuturor veniturilor realizate de o persoana fizica, indiferent de sursa de provenienta si supunerea venitului cumulat unui singur impozit.

Impunerea globala a veniturilor realizate de persoanele fizice este cea mai des intalnita, ea utilizandu-se in tari ca: SUA, Germania, Franta, Italia, Belgia, Marea Britanie, Ungaria, Romania s.a.

Pentru stabilirea impozitului pe veniturile persoanelor fizice se utilizeaza cote proportionale sau progresive. Cea mai frecvent utilizata este impunerea in cote progresive pe transe de venit. Astfel, in SUA se utilizeaza doua cote de impozit, respectiv 15% pentru cei care realizeaza venituri intre 2.001-30.000 dolari si 28% pentru cei cu venituri mai mari de 30.000 dolari. In Franta, cotele de impozit variaza intre 0% (aceasta cota se aplica contribuabililor singuri, cu un venit impozabil; anual de pana la 18.140 euro) si 56,8% pentru venituri ce depasesc 246.770 euro (in cazul contribuabililor singuri) si 493.540 euro pentru contribuabilii ce detin doua parti (exemplu sot si sotie), deci dublul venitului realizat de o singura persoana.

In Germania, se practica impunerea pe baza unor cote progresive pe transe de venituri, al caror nivel variaza intre 0% (pentru veniturile de pana la 11.000 euro) si 53% (pentru un venit de peste 250.000 euro).

In Japonia nivelul progresivitatii ajunge pana la 50%, iar in Australia pana la 60%.

De regula, impozitul pe veniturile persoanelor fizice se stabileste anual, pe baza declaratiei de impunere intocmite de subiectul impozitului. Dupa stabilirea impozitului datorat statului, acesta se inregistreaza in debitul contribuabilului in registrul de rol. De regula, incasarea impozitului stabilit asupra veniturilor din salarii, dobanzi, rente s.a. se realizeaza prin stopaj la sursa,iar impozitul asupra celorlalte venituri se incaseaza direct de la contribuabili.

In Romania, veniturile persoanelor fizice se impoziteaza global pe baza Ordonantei Guvernului nr. 73/1999.

Se supun impozitului pe venit urmatoarele categorii de venituri:

veniturile din salarii;

veniturile din activitati independente;

veniturile din cedarea folosintei bunurilor;

veniturile din dividende si dobanzi;

alte venituri.

Nu sunt impozabile si nu se impoziteaza urmatoarele:

ajutoarele, indemnizatiile si alte forme de sprijin cu destinatie speciala, acordate din bugetul de stat, bugetul asigurarilor sociale de stat, bugetelor fondurilor speciale, bugetele locale si din alte fonduri publice, precum si cele de aceeasi natura primite de la terte persoane, cu exceptia indemnizatiilor pentru incapacitate temporara de munca, de maternitate si pentru concediul platit pentru ingrijirea copilului in varsta de pana la 2 ani, care sunt venituri de natura salariala;

sumele incasate din asigurari de bunuri, de accidente, de risc profesional si din altele similare, primite drept compensatie pentru paguba suportata;

sumele primite drept despagubiri pentru pagubele suportate ca urmare a calamitatilor naturale, precum si pentru cazurile de invaliditate sau de deces, produse ca urmare a unor actiuni militare, conform legii;

sumele fixe de ingrijire pentru pensionarii care au fost incadrati in gradul I de invaliditate, precum si pensiile de orice fel;

contravaloarea cupoanelor ce reprezinta bonuri de valoare care se acorda cu titlu gratuit persoanelor fizice conform dispozitiilor legale in materie;

contravaloarea echipamentelor tehnice, echipamentului individual de protectie si de lucru, alimentatiei de protectie, medicamentelor si materiilor igienico-sanitare, ce se acorda potrivit legislatiei in vigoare;

sumele sau bunurile primite sub forma de sponsorizari sau mecenat;

alocatia individuala de hrana acordata sub forma tichetelor de masa, suportata integrata de angajator si hrana acordata potrivit dispozitiilor legale;

veniturile obtinute ca urmare a transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor imobile si mobile corporale din patrimoniul personal, exclusiv cele obtinute din transferul dreptului de proprietate asupra valorilor mobiliare si partilor sociale;

sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de natura celor de transport, cazare, indemnizatiei sau diurnelor acordate pe perioada delegarii si detasarii in alta localitate (in tara si in strainatate), precum si cazul deplasarii (in cadrul localitatii), in interesul serviciului, inclusiv sumele primite pentru acoperirea cheltuielilor de mutare in interesul serviciului;

drepturile in bani si in natura primite de militarii in termen, militarii cu termen redus, studentii si elevii militari ai institutiilor de invatamant militare si civile;

bursele primite de persoanele care urmeaza orice forma de scolarizare sau perfectionare profesionala in cadru institutionalizat;

sumele sau bunurile primite cu titlu de mostenire sau donatie;

veniturile din agricultura si silvicultura[3].

Impozitul anual se calculeaza prin aplicarea asupra venitului anual global impozabil a unui barem anual de impunere, care se actualizeaza semestrial prin hotararea Guvernului, in functie de indicele de inflatie realizat pe 6 luni, comunicat de Comisia Nationala pentru Statistica.

1.4.2. IMPOZITUL PE PROFITUL PERSOANELOR JURIDICE

Impunerea profitului realizat de persoanele juridice este determinata de organizarea acestora ca societati de persoane sau ca societati de capital.

In cazul societatilor de persoane, impunerea veniturilor acestora se face frecvent ca in cazul impunerii veniturilor persoanelor fizice, deoarece este greu de realizat o demarcatie precisa intre averea fiecareia din persoanele asociate si patrimoniul societatii respective.

In cazul societatilor de capital se poate efectua o demarcatie precisa intre averea personala a actionarilor si patrimoniul societatii, iar actionarii raspund pentru actele si faptele societatii numai in limitele partii de capital pe care o detin. Deoarece profitul obtinut de o societate de capital se repartizeaza atat actionarilor (sub forma de dividende) cat si la dispozitia societatii (pentru constituirea unor fonduri), putem vorbi de:

profitul societatii inainte de repartizare;

profitul repartizat actionarilor sub forma de dividende;

profitul ramas la dispozitia societatii.

Aceasta repartizare a profitului permite luarea in considerare a mai multor modalitati de impunere a veniturilor realizate de societatile de capital, si anume:

o prima modalitate consta in impunerea initiala a profitului total obtinut si apoi, separat, profitul repartizat actionarilor sub forma de dividende (acest sistem, considerat clasic, se practica in: SUA, Olanda, Belgia, Luxemburg, Elvetia, Suedia);

o a doua modalitate consta in aceea ca se impun numai dividendele, in timp ce partea de profit lasata la dispozitia societatii de capital este scutita de impozit;

a treia modalitate presupune numai impunerea partii din profit care ramane la dispozitia societatii de capital, dividendele repartizate actionarilor nefiind impozitate;

a patra modalitate presupune impunerea separata mai intai a dividendelor repartizate actionarilor si apoi a partii din profit ramase la dispozitia societatii de capital.

Pentru stabilirea venitului impozabil din venitul brut se scad:

cheltuielile de productie;

dobanzile platite;

prelevarile la fondul de rezerva si la alte fonduri speciale permise de lege etc.

In ceea ce priveste impozitarea propriu-zisa a profitului net obtinut de societatile de capital, practica fiscala internationala permite evidentierea urmatoarelor situatii:

diferentierea cotelor de impunere in functie de proprietarul capitalului social (intreprinderi de stat de interes national sau local, societati private, societati cu capital strain);

diferentierea cotelor de impunere in functie d enatura activitatilor din care se obtine profitul (aceasta situatie se intalneste in Franta, Germania, Ucraina, Bulgaria si Romania);

stabilirea nivelului cotelor de impunere in functie de cifra de afaceri a societatilor comerciale (in Marea Britanie);

utilizarea unor cote de impozit diferite, dupa cum impozitul este un venit al bugetului de stat (federal) sau al bugetelor locale (aceasta situatie se intalneste in Rusia, Norvegia, Portugalia, Finlanda etc.);

utilizarea unei singure cote de impunere (de exemplu in Polonia si Ungaria - 40%, Australia si Belgia - 39%, Danemarca - 38%, Italia - 36%, Spania si Olanda - 35%, etc.).

In Romania, dupa decembrie 1989, sistemul de impozitare a persoanelor juridice care realizeaza profit a cunoscut o evolutie continua, in stransa legatura cu schimbarile intervenite in derularea reformei economice si sociale.

In categoria platitorilor impozitului de profit, potrivit legislatiei in vigoare, se include urmatoarele persoane juridice si fizice (contribuabili):

persoanele juridice romane pentru profitul impozabil obtinut din orice sursa, atat in Romania, cat si din strainatate; in aceasta categorie de contribuabili se cuprind:

regiile autonome, indiferent de subordonare;

societatile comerciale, indiferent de forma de proprietate si de forma juridica de organizare, inclusiv cele cu participare de capital strain sau cu capital integral strain;

societatile agricole;

organizatiile cooperatiste;

institutiile financiare si de credit;

alte persoane juridice romane.

persoanele juridice straine care desfasoara activitati printr-un sediu permanent in Romania, pentru profitul impozabil aferent acelui sediu permanent, cum ar fi: companiile, organizatiile, fundatiile, trusturile sau alte entitati similare.

persoanele juridice si fizice straine, atunci cand participa, in baza unui contract de asociere, la realizarea de activitati in scopul obtinerii de profit;

persoanele juridice si fizice romane, partenere intr-un contract de asociere care nu da nastere unei persoane juridice, pentru profitul realizat, caz in care impozitul datorat de persoana fizica se calculeaza, se retine si se varsa de catre persoana juridica;

institutiile publice, pentru veniturile extrabugetare obtinute din activitati economice in conditiile legii.

De la plata impozitului pe profit sunt exceptate:

trezoreria statului, pentru operatiunile din fondurile publice derulate prin contul general al trezoreriei;

institutiile publice, pentru fondurile publice constituite potrivit legii finantelor publice;

unitatile economice, fara personalitate juridica, ale organizatiilor de nevazatori, de invalizi si ale asociatiilor persoanelor cu handicap;

persoanele juridice fara scop lucrativ (asociatiile, fundatiile, cultele religioase, organizatiile sindicale, partidele politice s.a.), care obtin venituri din cotizatii, contributii banesti, donatii, sponsorizari, dobanzile si dividendele obtinute din plasarea disponibilitatilor rezultate din asemenea venituri si din alte venituri de aceeasi natura;

fundatiile testamentare;

cooperativele care functioneaza ca unitati protejate, special organizate, potrivit legii;

institutiile de invatamant particular acreditate, precum si cele autorizate provizoriu, potrivit legii, pentru veniturile realizate in activitatea de invatamant, cu conditia utilizarii acestora pentru baza tehnico-materiala;

asociatiile de proprietari, constituite ca persoane juridice, pentru veniturile obtinute din activitati economice, care sunt utilizate pentru imbunatatirea confortului si a eficientei cladirilor, pentru intretinerea si repararea proprietatii comune.

Impozitul pe profit se calculeaza prin aplicarea unei cote procentuale proportionale de 25%, cu unele exceptii prevazute de lege, astfel:

contribuabilii care obtin venituri din activitatea barurilor de noapte, a cluburilor de noapte si a cazinourilor platesc o cota aditionala de impozit de 25% asupra partii din profitul impozabil care corespunde ponderii veniturilor inregistrate din aceste activitati in totalul veniturilor realizate; cota aditionala de impozit de 25% o platesc, de asemenea, persoanele fizice si juridice pentru veniturile proprii, de aceeasi natura, realizate in baza contractelor de asociere in participatiune;

in cazul Bancii Nationale a Romaniei, cota de impozit pe profit este de 80% si se aplica asupra veniturilor ramase dupa scaderea cheltuielilor deductibile si a fondului de rezerva;

se impoziteaza cu o cota de 10% orice majorare a capitalului social efectuata prin incorporarea rezervelor precum si a profiturilor, cu exceptia rezervelor legale si a diferentelor favorabile din reevaluarea patrimoniului;

contribuabilii care au realizat venituri in valuta, din export, si incasarea acestora are loc printr-un cont bancar din Romania, platesc o cota de impozit de 5% pentru partea din profitul impozabil care corespunde ponderii acestor venituri in totalul veniturilor realizate de contribuabil.

Profitul impozabil se determina ca diferenta intre veniturile contribuabilului si cheltuielile aferente acestor venituri realizate cu exceptia cheltuielilor nedeductibile.

Veniturile contribuabilului reprezinta sumele sau valorile incasate ori de incasat si include:

veniturile din exploatare, respectiv veniturile din vanzarea produselor, lucrarilor executate si serviciilor prestate, din productia stocata, din productia de imobilizari, din subventii de exploatare, precum si alte venituri din exploatarea curenta;

veniturile financiare, respectiv veniturile din participatii, din alte imobilizari financiare, din creante imobilizate, din titluri de plasament, din diferente de curs valutar, din dobanzi, din sconturi obtinute, creante imobilizate si alte venituri financiare;

veniturile exceptionale, incasate din operatiuni de gestiune, din operatiuni de capital (despagubiri, penalitati incasate, venituri din cedarea activelor, cote-parti de subventii pentru investitii virate la rezultatul exercitiului) si alte venituri exceptionale.

La stabilirea profitului impozabil se iau in calcul numai cheltuielile care contribuie direct la realizarea veniturilor si care se regasesc in costul produselor si serviciilor.

Cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor reprezinta sumele sau valorile platite ori de platit, si includ:

cheltuielile de exploatare, respectiv cheltuielile cu materiile prime, cu materialele si marfurile, cheltuielile cu lucrarile si serviciile executate de terti, cheltuielile cu personalul, cheltuielile cu impozitele, taxele si varsamintele asimilate, alte cheltuieli de exploatare;

cheltuielile financiare, respectiv cheltuielile privind titlurile de plasament cedate, cheltuielile din diferentele de curs valutar, cheltuielile cu dobanzile, pierderile din creantele legate de participatii, alte cheltuieli financiare;

cheltuielile exceptionale, respectiv cheltuielile privind operatiunile de capital si cele privind operatiunile de gestiune.

Pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile sunt considerate deductibile daca sunt aferente realizarii profitului si in limitele prevederilor legale. Daca o cheltuiala este aferenta mai multor activitati, ea se repartizeaza pe fiecare activitate in parte proportional cu veniturile realizate de fiecare din aceste activitati.

Exista, insa, anumite cheltuieli, expres prevazute de lege, care nu sunt deductibile, cum sunt:

cheltuielile cu impozitul pe profit, inclusiv cele reprezentand diferente din anii precedenti, precum si impozitele platite in strainatate;

impozitele cu retinere la sursa, platite in numele persoanelor fizice si juridice nerezidente, pentru veniturile realizate in Romania;

amenzile, confiscarile, majorarile de intarziere si penalitatile datorate catre autoritatile romane, altele decat cele prevazute in contractele economice;

amenzile, penalitatile sau majorarile datorate catre autoritati straine sau in cadrul contractelor economice incheiate cu persoane nerezidente in Romania;

cheltuielile de protocol care depasesc limita de 1% aplicata asupra diferentei rezultate dintre totalul veniturilor si cheltuielilor aferente, inclusiv accizele, mai putin cheltuielile cu impozitul pe profit si cheltuielile de protocol inregistrate in cursul anului;

cheltuielile cu diurna care depasesc limitele legale stabilite pentru institutiile publice;

sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor peste limita legala, cu exceptia celor create de banci in limita a 2% din soldul creditelor acordate si a fondului de rezerva potrivit Legii bancare nr. 58/1998, a rezervelor tehnice ale societatilor de asigurare si reasigurare create conform reglementarilor in vigoare, precum si a fondului de rezerva, in limita a 5% din profitul contabil anual, pana cand acesta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris sau varsat;

sumele pentru constituirea provizioanelor peste limitele legale;

sumele care depasesc limitele cheltuielilor considerate deductibile, potrivit legii bugetare anuale;

cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor constatate lipsa din gestiune sau degradate si neimputabile, precum si pentru activele corporale pentru care nu au fost incheiate contracte de asigurare, taxa pe valoarea adaugata aferenta acestor cheltuieli, taxa pe valoarea adaugata aferenta bunurilor, altele decat cele din productia proprie, acordate salariatilor sub forma unor avantaje in natura, precum si taxa pe valoarea adaugata nedeductibila, aferenta cheltuielilor care depasesc limitele prevazute de lege;

cheltuielile de asigurare care nu privesc activele corporale si necorporale ale contribuabilului, inclusiv asigurarile de viata ale personalului angajat;

orice cheltuieli facute in favoarea actionarilor sau asociatilor, inclusiv dobanzile platite in cazul contractelor civile, in situatia in care nu sunt impozitate la persoana fizica;

sumele angajate la nivelul contractului de asociere in participatiune in favoarea partenerului contractual, sub forma unor sume fixe sau cote procentuale raportate la venit, altele decat cele rezultate pe baza decontului intocmit;

cheltuielile de conducere si cheltuielile de administrare, inregistrate de un sediu permanent care apartine unei persoane fizice sau juridice straine, indiferent daca s-au efectuat in statul in care se afla sediul permanent sau in alta parte, care depasesc 10% din salariile impozabile ale sediului permanent din Romania;

cheltuielile inregistrate in contabilitate pe baza unor documente care nu indeplinesc, potrivit Legii contabilitatii nr. 82/1991, cu modificarile ulterioare, conditiile de document justificativ;

cheltuielile de sponsorizare peste limitele prevazute de normele legale in vigoare;

cheltuielile cu dobanzile aferente imprumuturilor altele decat cele acordate de banci si de alte persoane juridice autorizate potrivit legii, care depasesc dobanzile active medii ale bancilor, comunicate de Banca Nationala a Romaniei;

cheltuielile cu serviciile, inclusiv de management sau consultanta, in situatia in care nu sunt justificate de un contract scris si pentru care nu pot fi verificate prestatorii in legatura cu natura acestora;

cheltuielile determinate de diferentele nefavorabile de valoare ale titlurilor de participare inregistrate la societatea la care se detin participatiile, cu exceptia celor determinate de vanzarea-cumpararea acestora.

Impozitul pe profit se calculeaza lunar si cumulat de la inceputul anului calendaristic prin aplicarea cotelor de impozit, legal stabilite, asupra profitului impozabil.

Daca, in cursul anului, in anumite luni se inregistreaza pierderi si, ulterior, profit, pierderea se recupereaza din profitul realizat in urmatoarele luni. Daca se inregistreaza o pierdere anuala, aceasta se recupereaza din profitul obtinut in urmatorii 5 ani, iar pierderea fiscala, datorata divizarii sau fuziunii contribuabililor (persoane juridice), nu se recupereaza.

Impozitul pe profit se plateste trimestrial, pana la data de 25 inclusiv a primei luni din trimestrul urmator, cu exceptia Bancii Nationale a Romaniei si a societatilor bancare care efectueaza plati lunar, pana la data de 25 inclusiv a lunii urmatoare celei pentru care se calculeaza impozitul.

Contribuabilii, cu exceptia Bancii Nationale a Romaniei si societatilor bancare, au obligatia sa plateasca in contul impozitului pe profit pentru trimestrul IV, pana la data de 25 ianuarie inclusiv a anului urmator, o suma egala cu impozitul calculat si evidentiat pe lunile octombrie si noiembrie, iar pentru luna decembrie adauga o suma echivalenta cu impozitul calculat pentru luna noiembrie.

Ulterior, se efectueaza regularizarea pe baza datelor din bilantul contabil, pana la termenul prevazut pentru depunerea bilantului contabil. In cursul anului fiscal, contribuabilii sunt obligati sa depuna declaratia de impunere pana la termenul de plata al impozitului inclusiv, urmand ca dupa definitivarea impozitului pe profit, pe baza datelor din bilantul contabil anual, sa depuna declaratia de impunere pentru anul fiscal expirat pana la termenul prevazut pentru depunerea bilantului contabil.

Daca organul fiscal apreciaza ca impozitul pe profit nu a fost corect determinat, il recalculeaza si il comunica, in scris, contribuabilului. Contribuabilul este obligat sa plateasca impozitul pe profit comunicat de catre organul fiscal, prin instiintare de plata. Daca impozitul pe profit, recalculat, este considerat prea mare, sarcina probarii acestui fapt revine, exclusiv, contribuabilului[4].

De asemenea, organul fiscal determina impozitul pe profit si in cazul contribuabililor care fie nu au completat declaratia de impunere, fie nu au furnizat informatiile necesare pentru a determina obligatia fiscala.

Plata impozitului pe profit se face in lei. In situatiile in care incasarea veniturilor de catre beneficiarii de venit se face in valuta, plata impozitului, a eventualelor majorari de intarziere si a amenzilor se efectueaza in lei proveniti din schimbul valutar la cursul in vigoare la data platii.

Pentru neplata la termen a impozitului pe profit, contribuabilul este obligat la plata majorarilor de intarziere,pentru suma respectiva, pe perioada cuprinsa intre termenul de plata si data la care obligatia fiscala este efectuata. De asemenea, majorari, de acest fel, sunt platite si de organul fiscal pentru sumele platite in plus, ca impozite, de catre contribuabili si nerestituite in termenul legal.

Constatarea, controlul, urmarirea si incasarea impozitelor, precum si a majorarilor de intarziere aferente se efectueaza de organele fiscale din subordinea Directiilor generale ale finantelor publice si controlului financiar de stat. In afara de majorari se pot aplica si amenzi contraventionale, executarea silita, iar in cazuri de abateri grave se aplica pedepse penale.

1.5. IMPOZITELE PE AVERE

In practica fiscala internationala, impozitele pe avere se prezinta sub urmatoarele forme:

impozite asupra averii propriu-zise;

impozite pe circulatia averii;

impozite pe sporul de avere sau pe cresterea valorii averii.

1.5.1. IMPOZITELE ASUPRA AVERII PROPRIU-ZISE

Impozitele asupra averii propriu-zise pot fi intalnite atat ca impozite stabilite asupra averii, dar platile din veniturile obtinute de pe urma averii respective, cat si ca impozite instituite pe substanta averii.

Cele mai frecvent utilizate impozite asupra averii propriu-zise sunt:

a) impozitele pe proprietati imobiliare:

se intalnesc cel mai adesea sub forma impozitelor asupra terenurilor si cladirilor;

au ca baza de impunere, fie valoarea de inlocuire sau valoarea declarata de proprietar, fie veniturile capitalizate privind bunurile respective;

cotele de impunere sunt in general scazute.

b) impozitul asupra activului net:

are ca obiect intreaga avere mobila si imobila pe care o detine un contribuabil;

se aplica diferit, astfel:

in unele tari (de exemplu Suedia, Austria, Germania etc.) la plata acestui impozit sunt supuse atat persoanele fizice, cat si cele juridice;

in alte tari (Danemarca, Olanda) acest impozit este platit numai de persoanele fizice;

exista anumite tari (de exemplu Canada) unde impozitul este platit numai de societatile de capital.

pentru calcularea lui se folosesc fie cotele progresive (in Suedia, Danemarca, Elvetia etc.), fie cotele proportionale (in Germania, Austria, Olanda etc.).

1.5.2. IMPOZITELE PE CIRCULATIA AVERII

Impozitele pe circulatia averii se instituie in legatura cu trecerea dreptului de proprietate asupra unor bunuri mobile si imobile de la o persoana la alta.

In aceasta categorie se includ:

impozitul pe succesiuni;

impozitul pe donatii;

impozitul pe actele de vanzare-cumparare a unor bunuri imobile;

impozitul pe hartiile de valoare (actiuni, obligatiuni etc.);

impozitul pe circulatia capitalurilor si a efectelor comerciale s.a.

Dintre impozitele pe circulatia averii, cel mai des intalnite sunt:

a) impozitul pe succesiuni:

obiectul impunerii il constituie averea primita drept mostenire de o persoana fizica;

se stabileste, fie global pentru intreaga avere lasata mostenire (ca de exemplu in SUA, Australia, Marea Britanie etc.), fie separat pentru partea de avere ce revine fiecarui mostenitor (ca de exemplu Germania, Belgia, Franta, Suedia etc.);

se calculeaza pe baza unor cote progresive, iar nivelul acestora se diferentiaza atat in functie de valoarea averii care face obiectul succesiunii cat si in functie de gradul de rudenie dintre decujus (persoana decedata) si mostenitorul acesteia (la aceeasi valoare a averii lasate mostenire, impozitul este cu atat mai mare, cu cat succesorul este ruda mai indepartata cu persoana decedata);

vizeaza numai circulatia bunurilor intre persoanele fizice.

b) impozitul pe donatii:

a fost introdus pentru a preveni ocolirea platii impozitului pe succesiuni, cand are loc efectuarea de donatii de avere in timpul vietii;

obiectul impozitului il constituie averea primita drept donatie de catre o persoana;

cade in sarcina persoanei care primeste donatia (care se numeste donatar) si se calculeaza pe baza unor cote progresive al caror nivel este influentat de:

valoarea averii donate;

gradul de rudenie intre donator si donatar;

momentul si scopul donatiei (uneori).

c) impozitul pe actele de vanzare-cumparare a unor bunuri mobile si imobile:

se utilizeaza frecvent;

cade in sarcina cumparatorilor;

se calculeaza fie pe baza unor cote proportionale, fie pe baza unor cote progresive[5].

1.5.3. IMPOZITELE PE SPORUL DE AVERE SAU PE CRESTEREA VALORII AVERII

Impozitele pe sporul de avere sau pe cresterea valorii averii au ca obiect sporul de valoare pe care l-au inregistrat unele bunuri in cursul unei perioade de timp;

In aceasta categorie se includ:

impozitul pe plusul de valoare imobiliara;

impozitul pe sporul de avere dobandit in timp de razboi

a) impozitul pe plusul de valoare imobiliara:

a fost introdus pentru impunerea sporului de valoare inregistrat de anumite bunuri imobiliare (cladiri, terenuri) in perioada de la cumparare si pana la vanzare, fara ca proprietarul sa fi efectuat o cheltuiala in acest scop;

subiectul impozitului este vanzatorul bunurilor imobiliare, iar obiectul supus impunerii este diferenta intre pretul de vanzare si pretul de cumparare al bunului respectiv.

b) impozitul pe sporul de avere dobandit in timp de razboi:

obiectul impozitului il constituie averea dobandita in timpul sau ca urmare nemijlocita a razboiului;

desi se calcula in cote progresive, el n-a avut un randament ridicat, deoarece existau multiple modalitati de sustragere de la impunere si se platea in moneda depreciata de inflatie.

In ceea ce priveste impozitele pe avere in Romania, ele se intalnesc atat sub forma unor impozite pe averea propriu-zisa, cat si a impozitelor pe circulatia averii.

Dintre impozitele pe averea propriu-zisa mai importante sunt impozitele pe cladiri si terenuri.

Impozitul pe cladiri se plateste atat de persoanele fizice, cat si juridice detinatoare de cladiri. De la plata acestui impozit se acorda anumite inlesniri. Astfel, sunt scutite de plata impozitului:

cladirile care sunt considerate monumente istorice, de arhitectura si arheologie;

muzeele si casele memoriale (exceptie fac spatiile acestora care sunt folosite in alte scopuri);

cladirile care prin destinatie, constituie lacasuri de cult si apartinand cultelor recunoscute de lege;

cladirile invalizilor si veteranilor de razboi.

Pentru persoanele fizice, impozitul pe cladiri se calculeaza prin aplicarea unei anumite cote procentuale (0,2% in mediul urban si 0,1% in mediul rural) asupra valorii cladirilor.

Pentru persoanele juridice, impozitul se calculeaza prin aplicarea unei anumite cote (stabilita de consiliul local si cuprinsa intre 0,5% si 1%) asupra valorii de inventar a cladirilor, actualizate conform prevederilor legale. Valoarea cladirilor aflate in proprietatea persoanelor fizice se stabileste pe baza criteriilor si a valorilor impozabile prevazute de lege.

Conform legii, valoarea impozabila pe m² este diferentiata in functie de felul si destinatia cladirilor, precum si in functie de dotarile acestora (cu sau fara instalatii de apa, canalizare, electrica, incalzire).

Impozitul pe teren se percepe de la persoanele fizice care detin in proprietate anumite suprafete de tern. Se stabileste in suma fixa pe m² de tern, insa nivelul sau este diferentiat pe categorii de localitati (municipii, orase si comune), iar in cadrul acestora pe zone.

2. IMPOZITELE INDIRECTE

2.1. CARACTERIZARE GENERALA

In scopul procurarii resurselor financiare necesare acoperirii cheltuielilor publice s-au instituit si impozitele indirecte, alaturi de cele directe. Impozitele indirecte, cu toate inconvenientele conceptionale, au fost introduse in statele contemporane, inclusiv in Romania, incepand cu deceniul al treilea al secolului XX.

Dintre datele si aspectele ulterioare de evolutie moderna a impozitelor indirecte, un moment important l-a constituit introducerea in 1948, in Franta, a "platilor fractionate', respectiv a taxei pe valoarea adaugata. Potrivit acestui procedeu, fiecare producator platea impozitul asupra vanzarii sau livrarii marfurilor sale diminuat cu impozitul pe care l-a suportat prin pretul bunurilor cumparate in scopul productiei marfurilor sale.

Datorita efectelor pozitive obtinute prin introducerea TVA-ului in Franta, conceptul si procedeul acestei taxe au fost adoptate, in 1960, de catre Comunitatea Economica Europeana si au fost aplicate in statele membre ale acestei comunitati.

Impozitele indirecte prezinta urmatoarele trasaturi caracteristice:

se percep la vanzarea marfurilor si serviciilor prin adaugarea unor cote de impunere la preturile si tarifele acestora;

se incaseaza de la toate persoanele care cumpara marfurile si serviciile, supuse impunerii indirecte, indiferent de veniturile, averea sau situatia personala a acestora;

se stabilesc in cote proportionale asupra pretului marfurilor supuse vanzarii si serviciilor sau in suma fixa pe unitatea de masura a acestora;

au un pronuntat caracter regresiv, datorita discrepantei dintre marimea veniturilor diferitelor categorii sociale;

au un caracter inechitabil, deoarece nu prevad venit minim neimpozabil, nu cuprind anumite facilitati in cazul celor care au copii sau persoane in intretinere si, totodata, avantajeaza persoanele cu venituri mari;

se vireaza la bugetul public de catre producatori, comercianti, insa sunt suportate de catre consumatori, fiind incluse in preturile marfurilor sau tarifele serviciilor; in acest sens exista o neconcordanta intre platitorul acestora la buget si suportatorul lor real;

utilizarea lor, ca si in cazul impozitelor directe, conduce la scaderea nivelului de trai al populatiei, deoarece, prin reducerea veniturilor reale, se diminueaza puterea de cumparare a populatiei;

marimea acestora este necunoscuta de consumatori, fiind "camuflata' in preturi sau tarife;

manifesta o sensibilitate sporita fata de conjunctura economica (de pilda, cand o economie are o evolutie ascendenta, impozitele indirecte pot avea un randament fiscal ridicat si invers in situatia de recesiune economica);

perceperea lor este comoda si reclama un cost relativ redus

Tabelul 1. - Ponderile impozitelor indirecte (I.I.) si ale taxelor generale asupra consumatorului (T.G.C.) in totalul veniturilor fiscale ale statului

- in % -

Sursa: Vacarel Iulian (coordonator), Finantele publice, Editura Didactica si Pedagogica R.A., Bucuresti, 1999, p. 446-447

Aportul impozitelor la formarea veniturilor fiscale ale statului difera, de regula, in functie de nivelul de dezvoltare economica astfel (vezi tabelul 1.):

in tarile dezvoltate, aportul impozitelor indirecte este mai mic decat cel al impozitelor directe, iar ponderea impozitelor indirecte in totalul incasarilor fiscale cunoaste diferentieri de la o tara la alta;

in tarile in curs de dezvoltare, de regula, ponderea impozitelor indirecte o devanseaza pe cea a impozitelor directe, datorita nivelului mediu scazut al veniturilor si averii realizate si detinute de majoritatea populatiei acestor tari.

Impozitele indirecte se manifesta sub urmatoarele forme:

taxe de consumatie;

monopoluri fiscale;

taxe vamale;

alte taxe.

2.2. TAXELE DE CONSUMATIE

Taxele de consumatie reprezinta, in cazul tarilor dezvoltate, cel mai important impozit indirect, iar in tarile in curs de dezvoltare detin o pondere insemnata in totalul incasarilor provenite din impozitele indirecte.

Dar ce sunt taxele de consumatie?

Taxele de consumatie sunt impozite indirecte care se include in pretul de vanzare al marfurilor fabricate si realizate in interiorul tarii care percepe impozitul.

Se percep taxe de consumatie, de regula, asupra marfurilor de larg consum, care pot diferi ca structura de la tara la alta. Printre aceste marfuri se regasesc; zaharul, orezul, uleiul, sarea, vinul, berea, ceaiul, cafeaua, carburanti etc.

Taxele de consumatie pot fi:

taxe generale pe vanzari, cand se percep la vanzarea tuturor marfurilor, indiferent daca acestea sunt bunuri de consum sau mijloace de productie;

taxe speciale de consumatie, care se aplica numai asupra unor categorii de marfuri sau servicii.

2.2.1. TAXELE GENERALE PE VANZARI

Taxele generale pe vanzari apar sub forma impozitului pe cifra de afaceri. Acesta a fost introdus dupa primul razboi mondial, fiind asezat asupra cifrei de afaceri (valorii desfacerilor) a unitatilor industriale, comerciale si prestatoare de servicii.

In functie de unitatea economica la care se incaseaza (unitatea producatoare, unitatea comertului cu ridicata sau cu amanuntul), impozitul pe cifra de afaceri apare sub forma de:

impozit cumulativ;

impozit pe cifra de afaceri.

Impozitul cumulativ s-a utilizat o anumita perioada in Olanda, Germania etc. si s-a aplicat marfurilor la toate verigile pe la care au trecut din momentul iesirii lor din productie si pana ajungeau la consumator. Practic, in cazul acestui impozit, cu cat o marfa trecea prin mai multe verigi, cu atat se platea statului un impozit mai mare.

Impozitul pe cifra de afaceri unic (sau impozitul unic) se incaseaza o singura data (indiferent de numarul verigilor prin care trece o marfa pana ajunge la consumator) fie in momentul vanzarii marfii catre producator (si se numeste taxa de productie), fie in stadiul comertului cu ridicata sau cu amanuntul (si se numeste impozit pe circulatie sau impozit pe vanzare).

In functie de baza de calcul, impozitul pe cifra de afaceri apare sub forma de:

impozit pe cifra de afaceri bruta;

impozit pe cifra de afaceri neta.

Impozitul pe cifra de afaceri bruta se determina prin aplicarea cotei de impunere asupra intregii valori a marfurilor vandute, care include si impozitul platit la verigile precedente.

Desi are un randament fiscal ridicat, acest impozit prezinta si unele neajunsuri, cum sunt:

utilizarea lui conduce la o stratificare de impozit, la o aplicare cumulata a acestuia, adica la perceperea de impozit la impozit;

are ca efect concentrarea productiei, unitatile economice integrate evitand plata impozitului la verigile intermediare;

este lipsit de transparenta, adica nu se cunoaste precis cat s-a platit la buget de la producator la consumatorul final, pentru a se solicita restituirea sumelor aferente exporturilor.

Impozitul pe cifra de afaceri neta, se aplica numai asupra diferentei dintre pretul de vanzare si pretul de cumparare, adica numai asupra valorii adaugate de catre fiecare participant la procesul de productie si circulatie al marfii respective. Acest impozit este cunoscut si sub denumirea de taxa pe valoarea adaugata (T.V.A.).

Spre deosebire de impozitul pe cifra de afaceri bruta, acest impozit prezinta urmatoarele avantaje principale:

prin modul de asezare si percepere a acestuia se ajunge ca suma datorata statului sa fie aceeasi, indiferent de numarul verigilor prin care trece o marfa;

permite calcularea, cu usurinta, a compensatiei de export.

Principalele caracteristici ale acestui impozit sunt:

are un caracter universal, deoarece se aplica tuturor marfurilor si serviciilor din economie;

este un impozit neutru unic, dar cu plata fractionata, deoarece se calculeaza pe fiecare veriga care intervine in realizarea si valorificarea marfii sau serviciului;

asigura o buna transparenta, deoarece fiecare platitor cunoaste exact care este marimea impozitului si obligatiei de plata ce-i revine;

asigura o eficacitate buna, deoarece este perceputa la fiecare tranzactie cu produse si servicii;

asigura neutralitatea, deoarece fiind o taxa unica, marimea sa ramane independenta de lungimea circuitului economic parcurs de un produs sau serviciu.

Acest impozit se percepe, in prezent, in peste 70 de tari ale lumii. Numarul si nivelul cotelor taxei pe valoarea adaugata difera de la o tara la alta, iar in aceeasi tara poate diferi de la o perioada la alta. Astfel, in Italia, Belgia si Luxemburg se utilizeaza patru cote (cota zero, cota redusa, cota standard si cota majorata), in Grecia, Irlanda, Portugalia si Spania se utilizeaza doua cote (cota redusa si cota standard), iar in Danemarca se aplica o singura cota.

In Uniunea Europeana, prin Directiva nr. 77/388/CEE din 17.05.1977, s-a fixat nivelul minim al cotei reduse (5%) si al celei standard (15%), fara sa se stabileasca si un plafon al acestor cote.

In Romania, cel mai important impozit indirect, care s-a perceput pana la 1 iulie 1993 si care era o forma a impozitului pe cifra de afaceri bruta, multifazic, a fost impozitul pe circulatia marfurilor (I.C.M.). De exemplu, aportul acestui impozit la formarea veniturilor inscrise in bugetul de stat, pe anul 1991, a fost de aproximativ 43%.

I.C.M.-ul prezenta anumite dezavantaje, cum ar fi:

in scopul determinarii sale se utilizau un numar relativ mare de cote procentuale, al caror nivel era diferentiat pe grupe de produse sau produse;

toti agentii economici (persoane juridice si persoane fizice), autorizati sa produca, sa livreze sau sa comercializeze produse, sa execute lucrari sau sa presteze servicii (inclusiv pentru export) erau obligate sa-l plateasca statului (erau exonerate de la plata acestui impozit energia electrica si termica, produsele agricole, produsele industriei extractive, cu exceptia titeiului, gazelor naturale, si sarii s.a.).

La 1 iulie 1993, datorita neajunsurilor prezentate, I.C.M.-ul a fost inlocuit cu taxa pe valoarea adaugata (T.V.A.). Ca si I.C.M.-ul, T.V.A. se percepe de la fiecare agent economic care intervine pe traseul pana la consumatorul final, dar nu are caracter cumulativ, ci se stabileste numai pentru valoarea adaugata in fiecare stadiu, iar "valoarea adaugata este echivalenta cu diferenta dintre vanzarile si cumpararile in cadrul aceluiasi stadiu al circuitului economic'.

Taxa pe valoarea adaugata se aplica operatiunilor cu plata, precum si asupra celor asimilate acestora, efectuate de o maniera independenta de catre persoanele fizice si juridice, in mod obisnuit sau ocazional, cum sunt:

livrarile de bunuri mobile, executarile de lucrari si prestarile de servicii efectuate in cadrul exercitarii activitatii profesionale;

transferul proprietatii bunurilor imobiliare intre agentii economici, intre acestia si institutii sau persoane fizice;

importul de bunuri si servicii.

Livrarile de bunuri mobile corporale sunt considerate a fi:

operatiunile de vanzare obisnuite;

schimbul reciproc de bunuri (barterul) - care este interpretat ca fiind constituit din doua livrari separate, ce se impoziteaza distinct.

Operatiunile asimilate livrarilor si prestarilor de servicii sunt cele care vizeaza:

vanzarea cu plata in rate sau inchirierea bunurilor pe baza unui contract cu clauza transferarii proprietatii asupra acestora dupa plata ultimei rate sau la o anumita data;

preluarea de catre agentii economici a unor bunuri in vederea folosirii sub orice forma, in scop personal sau pentru a fi puse la dispozitia altor persoane fizice sau juridice in mod gratuit.

In categoria bunurilor imobiliare, in sensul T.V.A., se includ:

toate constructiile imobiliare prin natura lor, cum sunt: locuintele, vilele, constructiile industriale, comerciale, agricole sau cele destinate exercitarii altor activitati;

terenurile;

bunurile mobile care nu pot fi detasate fara a fi deteriorate sau fara a antrena deteriorarea imobilelor insesi (instalatii de forta, cazane montate in subsoluri tehnice, conducte etc.).

Fiecare operatie de transfer al dreptului de proprietate a unui bun imobil se impoziteaza distinct chiar si atunci cand transferul respectiv se realizeaza prin intermediul mai multor tranzactii, iar bunul respectiv este transferat direct catre beneficiarul final.

Prestarile de servicii impozabile sunt realizate pe baza de contract in scopul obtinerii de profit. In sensul T.V.A., prin prestare de servicii impozabile se intelege orice activitate desfasurata de o persoana fizica sau juridica si care nu reprezinta transfer al dreptului de proprietate asupra bunurilor mobile sau imobile. In categoria prestarilor de servicii impozabile se include, printre altele:

lucrarile de constructii-montaj;

transportul de persoane si marfuri;

serviciile de posta si telecomunicatii;

inchirierea de bunuri mobile sau imobile;

operatiunile de comision si intermediere;

reparatiile de orice natura;

cesiunea unor bunuri mobile necorporale, cum sunt: drepturile de autor, de brevete si licente, titlurile de participare, marcile de fabrica si de comert;

operatiunile de consulting, publicitate, expertizare s.a.

Importurile de bunuri si servicii impozabile sunt cele pentru care se datoreaza si taxele vamale, potrivit Regulamentului vamal de import al Romaniei, indiferent daca bunurile sau serviciile au fost introduse in tara pentru productie, investitii, comercializare sau uz personal. De asemenea, in aceasta categorie se includ si materiile prime, materialele si subansamblele scutite de taxe vamale, dar folosite in continuare pentru obtinerea de produse destinate schimbului sau consumului propriu al agentilor economici.

Conform art. 6 al Ordonantei Guvernului nr. 17/15 martie 2000 sunt scutite de T.V.A. urmatoarele operatiuni:

1. livrarile de bunuri si prestatiile de servicii rezultate din activitatea specifica autorizata, efectuate in tara de:

unitatile sanitare, inclusiv veterinare, si de asistenta sociala (spitale, sanatorii, policlinici, dispensare, cabinete si laboratoare medicale, centre de ingrijire si asistenta, camine de batrani si de pensionari, case de copii, statii de salvare s.a.), autorizate sa desfasoare activitati sanitare si de asistenta sociala;

unitatile autorizate sa desfasoare activitati sanitare si de asistenta sociala in statiuni balneoclimaterice, inclusiv serviciile de cazare, masa si tratament prestate cumulat de catre contribuabilii autorizati care isi desfasoara activitatea in statiuni balneoclimaterice si a caror contravaloare este decontata pe baza de bilete de tratament;

unitatile si institutiile de invatamant cuprinse in sistemul national aprobat prin Legea invatamantului nr. 84/1995, republicata, cu modificarile ulterioare;

unitatile care desfasoara, potrivit legii, activitati de cercetare-dezvoltare si inovare si executa programe, subprograme, teme, proiecte, precum si actiuni componente ale Programului national de cercetare stiintifica si dezvoltare tehnologica sau ale Planului national de dezvoltare si inovare;

de asemenea, acelasi regim se aplica si unitatilor care desfasoara, potrivit legii, aceleasi activitati, dar cu finantare in parteneriat international, regional si bilateral;

avocatii si notarii, indiferent de forma de exercitare a profesiei;

gospodariile agricole individuale;

cantinele organizate pe langa asociatiile, organizatiile si institutiile publice pentru vanzarile de preparate culinare catre personalul care isi desfasoara activitatea in unitatile respective, cu exceptia celor care functioneaza cu regim de alimentatie publica;

casele de economii, fondurile de plasament, casele de ajutor reciproc, cooperativele de credit si alte societati de credit, casele de schimb valutar;

societatile de investitii financiare, de intermediere financiara si valori mobiliare;

Banca Nationala a Romaniei, pentru operatiunile specifice reglementate prin legea nr. 101/1998 privind Statutul Bancii Nationale a Romaniei;

bancile, persoane juridice romane, constituite ca societati comerciale, sucursalele din Romania ale bancilor, persoane juridice straine, precum si alte persoane juridice autorizate prin lege sa desfasoare activitati bancare, pentru activitatile permise bancilor prin Legea bancara nr. 58/1998, cu exceptia urmatoarelor operatiuni:

vanzarile de imobile catre salariati;

tranzactiile cu bunuri mobile si imobile in executarea creantelor;

operatiunile de leasing financiar;

inchirierea de casete de siguranta;

tranzactii in cont propriu sau in contul clientilor, cu metale pretioase, obiecte confectionate din acestea, pietre pretioase;

prestarile de servicii care nu sunt efectuate in exclusivitate de banci, ca de exemplu: expertizarea de studii de fezabilitate, acordarea de consultanta, evaluari de patrimoniu, inchirieri de spatii, cazare;

Fondul de garantare a depozitelor in sistemul bancar, Fondul Roman de Garantare a Creditelor pentru Intreprinzatorii Privati S.A. si Fondul de Garantare a Creditului Rural S.A.;

societatile de asigurare si/sau reasigurare, inclusiv intermediarii in astfel de activitati;

Compania Nationala "Loteria Romana' S.A. si contribuabilii autorizati de Comisia de coordonare, avizare si atestare a jocurilor de noroc, pentru activitatile de organizare si exploatare a jocurilor de noroc;

lucrarile de constructii, amenajari, reparatii si intretinere, executate pentru monumente comemorative ale combatantilor, eroilor, victimelor de razboi si ale Revolutiei din decembrie 1989;

incasarile din taxele de intrare la castele, muzee, targuri si expozitii, gradini zoologice si botanice, biblioteci;

activitatea de taximetrie, desfasurata de persoane fizice autorizate, precum si operatiunile care intra in sfera de aplicare a impozitului pe spectacole;

editarea, tiparirea si/sau vanzarea de manuale scolare si/sau de carti, exclusiv activitatea cu caracter de reclama si publicitate;

realizarea si difuzarea programelor de radio si televiziune, cu exceptia celor cu caracter de reclama si publicitate;

productia de filme, cu exceptia celor cu caracter de reclama si publicitate, destinate difuzarii prin televiziune;

proteze de orice fel, accesorii ale acestora, precum si produse ortopedice;

uniformele pentru copiii din invatamantul prescolar si primar;

articole de imbracaminte si incaltaminte pentru copiii in varsta de pana la un an;

aportul de bunuri la capitalul social al societatilor comerciale;

transportul fluvial al localnicilor in Delta Dunarii si pe relatiile Orsova-Moldova Noua, Braila-Harsova, Galati-Grindu;

activitatile specifice desfasurate in zona libera de contribuabilii autorizati in acest scop;

activitatile contribuabililor cu venituri din operatiuni impozabile declarate organului fiscal competent sau, dupa caz, realizate, de pana la 50 milioane lei anual; in situatia realizarii unor venituri superioare plafonului de 50 milioane lei anual, acestia devin platitori de T.V.A., in conditiile si la termenele stabilite.

2. operatiunile de import:

bunurile din import scutite de taxe vamale prin tariful vamal de import al Romaniei, prin legi sau prin hotarari ale Guvernului (nu sunt scutite de T.V.A. bunurile din import pentru care in legislatie se prevede exceptarea, exonerarea, abolirea sau desfiintarea taxelor vamale);

marfurile importate si comercializate in regim duty-free, precum si prin magazinele pentru servirea in exclusivitate a reprezentantelor diplomatice si a personalului acestora;

materiile prime si materialele importate, destinate exclusiv realizarii de produse finite care sunt exportate in termen de 45 de zile de la data efectuarii importului, pe baza de certificat eliberat in conditii stabilite de Ministerul Finantelor;

bunurile introduse in tara fara plata taxelor vamale, potrivit regimului vamal aplicabil persoanelor fizice;

reparatiile si transformarile la nave si aeronave romanesti in strainatate;

bunurile din import similare bunurilor din tara, scutite de taxa pe valoarea adaugata potrivit legii; acelasi regim se aplica si pentru serviciile efectuate de prestatori cu sediul sau cu domiciliul in strainatate, pentru care locul prestarii se considera a fi in Romania potrivit criteriilor de teritorialitate;

mijloacele de transport, marfurile si alte bunuri provenite din strainatate care se introduc direct in zonele libere conform art. 13 din legea nr. 84/1992 privind regimul zonelor libere;

licentele de filme si programe, drepturile de transmisie, abonamentele la agentii de stiri externe si altele de aceasta natura, destinate activitatii de radio si televiziune;

importul de bunuri, efectuat de institutiile publice, direct sau prin comisionari, finantat din imprumuturi contractate de pe piata externa cu garantii de stat.

Faptul generator si exigibilitatea T.V.A. constituie doua elemente foarte importante ale T.V.A., in functie de care se determina momentul in care ia nastere, pe de o parte, obligatia agentului economic de a plati taxa, iar pe de alta parte, dreptul organului fiscal de a pretinde, la o anumita data, plata taxei datorate bugetului de stat.

De regula, atat faptul generator cat si exigibilitatea apar in acelasi moment, respectiv la livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor. Conform art. 10 din Ordonanta Guvernului nr. 3/1992, faptul generator reprezinta livrarea de bunuri mobile, transferul proprietatii bunurilor imobiliare, prestarea serviciilor.

Obligatia de plata a T.V.A. apare, de regula, o data cu efectuarea operatiunii reprezentand faptul generator. De la aceasta regula, exista anumite exceptii, cand obligatia platii T.V.A. se naste la alt moment decat cel al executarii operatiunii.

Aceste exceptii legale sunt:

in cazul importurilor obligatia ia nastere in momentul inregistrarii declaratiei vamale, sau la data receptiei, de catre beneficiari, pentru serviciile din import;

in cazul operatiunilor efectuate prin intermediari sau consignatii, obligatia de plata ia nastere la data vanzarii bunurilor catre beneficiari;

in cazul preluarii unor bunuri achizitionate sau fabricate de agentul economic in scopul utilizarii, sub orice forma, sau pentru a fi puse la dispozitia altor persoane fizice sau juridice in mod gratuit, obligatia de plata ia nastere la data remiterii documentelor care consemneaza operatiunea;

in cazul prestarii de catre agentii economici a unor servicii cu titlu gratuit pentru alte persoane fizice sau juridice, obligatia de plata ia nastere la data documentelor prin care se confirma prestarile respective;

in cazul marfurilor vandute prin masini automate, obligatia de plata ia nastere la data colectarii monedelor din masina.

Exigibilitatea reprezinta dreptul organului fiscal de a pretinde platitorului, la o anumita data, plata T.V.A.

"De jure', exigibilitatea se manifesta, din punct de vedere temporal, din momentul realizarii faptului generator. Ea are o importanta practica deoarece pe baza ei se stabileste data platii taxei rezultate din decontul prezentat organului fiscal cuprinzand operatiunile impozabile realizate intr-o anumita perioada.
Conform normelor in vigoare, T.V.A. se datoreaza, de regula, lunar pentru toate livrarile de bunuri si prestarile de servicii realizate in decursul unei luni calendaristice.

De la acest principiu sunt si derogari legale, rezultate din:

vanzari de bunuri sau prestari de servicii cu plata in rate, cu avansuri sau cu decontari succesive (pentru aceste operatiuni, actele normative privind T.V.A. prevad doua solutii, si anume:

pentru fiecare suma incasata sa se calculeze si T.V.A., exigibilitatea acesteia fiind determinata de data incasarii fiecarei sume;

cu autorizarea organului fiscal, la care agentul economic este inregistrat ca platitor de T.V.A., exigibilitatea taxei poate lua nastere la data stabilirii debitului clientului pe baza de factura sau alt document legal aprobat, iar data nu poate depasi ultima zi din luna pentru care se intocmeste decontul).

emiterea unei facturi sau unui document legal aprobat determina exigibilitatea T.V.A., chiar daca bunul sau serviciul nu a fost livrat sau prestat clientului;

importul de bunuri si servicii (pentru bunurile importate exigibilitatea T.V.A. ia nastere la data inregistrarii declaratiei vamale, iar pentru serviciile din import la data receptiei de catre beneficiari);

preluarea de catre agentul economic a unor bunuri in scopul utilizarii, sub orice forma, in interes personal sau pentru a fi puse la dispozitia altor persoane fizice sau juridice in mod gratuit.

Exigibilitatea nu trebuie confundata cu termenul de plata care, potrivit art. 25 lit. D/a din Ordonanta Guvernului nr. 17/15 martie 2000, este data de 25 a lunii urmatoare intocmirii decontului lunar. Cele doua notiuni, exigibilitate si termenul de plata, au importanta diferita in cadrul aplicarii unor prevederi legale ce fac trimitere la acestea.

Astfel, potrivit art. 97 si 98 din Ordonanta Guvernului nr. 11/1996, termenul de prescriptie al bugetului de stat sau al platitorilor, cu privire la T.V.A., este de 5 ani de la data prevazuta pentru exercitarea acestora. Prin urmare, aceasta data este data de la care obligatia devine exigibila si nu data termenului de plata. Potrivit art. 31 din Ordonanta Guvernului nr. 17/15 martie 2000, majorarile pentru fiecare zi de intarziere se calculeaza din ziua imediat urmatoare expirarii termenului legal de plata si pana in ziua platii inclusiv.

Baza de impozitare este reprezentata de contravaloarea bunurilor livrate sau a serviciilor prestate (evidentiata in factura fiscala sau in alte documente inlocuitoare ale acesteia), exclusiv T.V.A.

Conform art. 13 din Ordonanta Guvernului nr. 17/15 martie 2000, precizarea "exclusiv T.V.A.' vine sa intareasca regula conform careia negocierile intre agentii economici nu au in vedere T.V.A.

Baza de impozitare este determinata de:

preturile negociate intre vanzator si cumparator, precum si alte cheltuieli datorate de cumparator pentru livrarile de bunuri si care au fost cuprinse in pret (aceste preturi include si accizele stabilite potrivit normelor legale);

tarifele negociate pentru prestarile de servicii;

suma rezultata din aplicarea cotei de comision sau suma convenita intre parteneri pentru operatiunile de intermediere;

preturile de piata sau, in lipsa acestora, costurile bunurilor executate de agentii economici pentru folosinta proprie ori predate sub diferite forme angajatilor sau altor persoane;

valoarea in vama, determinata potrivit legii la care se adauga taxa vamala, alte taxe si accize datorate pentru bunurile si serviciile din import;

preturile de piata sau, in lipsa acestora, costurile aferente serviciilor prestate pentru folosinta proprie de un agent economic sau cu titlu gratuit pentru alte persoane fizice sau juridice;

preturile vanzarilor efectuate din depozitele vamii sau stabilite prin licitatie.

In baza de impozitare nu se cuprind:

remizele si alte reduceri de pret acordate de catre furnizor direct clientului, inclusiv cele date dupa facturarea bunurilor sau serviciilor (acestea pentru a fi excluse din baza de impozitare trebuie sa indeplineasca urmatoarele conditii:

sa fie efective si in sume exacte in beneficiul clientului;

sa nu constituie, in fapt, remunerarea unui serviciu sau o contrapartida pentru o anumita prestatie;

sa fie evidentiate in facturi sau in alte documente legale).

penalizarile pentru neindeplinirea, totala sau partiala, a obligatiilor contractuale (excluderea din baza de impozitare se face numai daca penalitatile sunt percepute peste preturile si tarifele negociate);

dobanzile percepute pentru platile cu intarziere, pentru vanzari cu plata in rate sau la termene de peste 90 zile;

sumele achitate de furnizor sau prestator in contul clientului si care, ulterior, se deconteaza in contul acestuia;

ambalajele care circula intre furnizori de marfa si clienti, prin schimb, fara facturare;

sumele incasate de la bugetul de stat de catre agentii economici inregistrati la organele fiscale ca platitori de T.V.A. si care sunt destinate finantarii investitiilor, acoperirii diferentelor de pret si de tarif, finantarii stocurilor de produse cu destinatie speciala.

In practica, exista si cazuri de reducere a bazei de impozitare. Astfel, conform art. 15 din Ordonanta Guvernului nr. 17/15 martie 2000, baza de impozitare se reduce in cazul:

refuzurilor totale sau partiale cu privire la bunuri si servicii si ramase definitive;

returnarilor ambalajelor in care s-a expediat marfa, restituite si facturate de clienti;

neincasarii totale sau partiale a contravalorii bunurilor sau serviciilor de la clienti declarati insolvabili prin hotarari judecatoresti definitive.

Referitor la cotele de impozitare, initial s-a utilizat o cota de 18% pentru bunurile si serviciile din tara si din import si cota zero pentru exporturi. De la 1 ianuarie 1995, s-au aplicat urmatoarele cote: cota normala (standard) de 18%, cota redusa de 9% si cota zero. Cota redusa s-a aplicat la majoritatea produselor alimentare, bunurilor destinate apararii sanatatii, precum si la aparatura medicala. De la 1 ianuarie 1998, urmarindu-se cresterea contributiei impozitelor indirecte la formarea veniturilor bugetului de stat, concomitent cu o anumita reducere a ponderii impozitelor directe, a avut loc majorarea cotelor aplicate pentru calcularea T.V.A.

Astfel, cota normala (standard) s-a majorat de la 18% la 22%, iar cota redusa s-a majorat de la 9% la 11%. Totodata, s-a diminuat numarul scutirilor de la plata T.V.A., in scopul armonizarii legislatiei noastre cu legislatia tarilor membre ale Uniunii Europene referitoare la taxa pe valoarea adaugata. De asemenea, s-a mentinut cota zero, care s-a aplicat la exportul de bunuri si prestari de servicii efectuate de agentii economici cu sediul in Romania. Din 15 martie 2000, in Romania se aplica urmatoarele cote:

cota de 19%, pentru operatiunile privind livrarile de bunuri si transferurile imobiliare efectuate in tara, prestarile de servicii, precum si importul de bunuri (cu exceptia celor prevazute la pct. 2);

cota zero pentru:

exportul de bunuri, transportul si prestarile de servicii legate direct de exportul bunurilor, efectuate de contribuabili cu sediul in Romania, a caror contravaloare se incaseaza in valuta in conturi bancare deschise la banci autorizate de Banca Nationala a Romaniei (Banca Nationala a Romaniei);

transportul international de persoane in si din strainatate, efectuat de contribuabili autorizati prin curse regulate, precum si prestarile de servicii legate direct de acestea;

transportul de marfa si de persoane, in si din porturile si aeroporturile din Romania, cu nave si aeronave sub pavilion romanesc, comandate de beneficiari din strainatate;

trecerea mijloacelor de transport de marfuri si de calatori cu mijloace de transport fluvial specializate, intre Romania si statele vecine;

transportul si prestarile de servicii accesorii transportului, aferente marfurilor din import, efectuate pe parcurs extern si pe parcurs intern pana la punctul de vamuire si intocmire a declaratiei vamale;

livrarile de carburanti si/sau de alte bunuri destinate utilizarii sau incorporarii in nave si aeronave care presteaza transporturi internationale si de marfuri;

prestarile de servicii efectuate in aeroporturi, aferente aeronavelor in trafic international, precum si prestarile de servicii efectuate in porturi, aferente navelor de comert maritim, si pe fluvii internationale facturate direct armatorilor sau agentilor de nave, marfa si/sau containere care ii reprezinta pe armatori;

reparatiile la mijloacele de transport, contractate cu beneficiari din strainatate;

alte prestari de servicii efectuate de contribuabili cu sediul in Romania, contractate cu beneficiari din strainatate, a caror contravaloare se incaseaza in valuta in conturi bancare deschise la banci autorizate de Banca nationala a Romaniei;

materialele, accesoriile si alte bunuri care sunt introduse din teritoriul vamal al Romaniei in zonele libere, cu indeplinirea formalitatilor de export;

bunurile si serviciile in favoarea directa a misiunilor diplomatice, a oficiilor consulare si a reprezentantelor internationale interguvernamentale acreditate in Romania, precum si a personalului acestora, pe baza de reciprocitate;

bunurile cumparate din expozitiile organizate in Romania, precum si din reteaua comerciala, expediate sau transportate in strainatate de catre cumparatorul care nu are domiciliul sau sediul in Romania;

bunurile si serviciile finantate din ajutoare sau imprumuturi nerambursabile acordate de guverne straine, de organisme internationale si de organizatii nonprofit si de caritate din tara si din strainatate, inclusiv din donatii ale persoanelor fizice;

constructia de locuinte, extinderea, consolidarea si reabilitarea locuintelor existente;

constructia de lacasuri de cult religios.

Pentru operatiunile prevazute la literele k), l), m), n) si o) aplicarea cotei zero de taxa pe valoarea adaugata se realizeaza in conditiile stabilite prin ordin al ministrului finantelor.

Potrivit art. 18 din Ordonanta Guvernului nr. 17/15 martie 2000, platitorii T.V.A. au dreptul la deducerea taxei aferente bunurilor si serviciilor achizitionate, destinate realizarii de:

operatiuni supuse taxei;

bunuri si servicii scutite de taxa pentru care, prin lege, se prevede, in mod expres, exercitarea dreptului de deducere;

actiuni de sponsorizare, reclama si publicitate, precum si alte actiuni prevazute de legi, cu respectarea plafoanelor si destinatiilor prevazute in acestea.

Principiul de baza pe care se sprijina sistemul de functionare a T.V.A. consta in aceea ca din taxa facturata pentru bunurile livrate si serviciile prestate se scade taxa aferenta bunurilor si serviciilor prestate sau executate in unitatile proprii destinate realizarii operatiunilor impozabile. Diferenta de taxa in plus se preleva la bugetul de stat, iar diferenta in minus se regularizeaza in conditiile legii.

Taxa pe valoarea adaugata deductibila (T.V.A./d) reprezinta taxa inscrisa in facturile primite pentru bunurile si serviciile destinate realizarii de operatii impozabile.

Deci,

T.V.A./d = totalul sumelor de T.V.A. din facturile primite

adica

T.V.A./d = valoarea marfurilor din facturile primite x cota de T.V.A.

Taxa pe valoarea adaugata colectata (T.V.A./c) reprezinta taxa inscrisa distinct in facturile emise pentru bunurile si serviciile destinate realizarii de operatii impozabile la intern.

Deci,

T.V.A./c = totalul sumelor de T.V.A. din facturile emise

adica

T.V.A./c = valoarea marfurilor din facturile emise x cota de T.V.A.

Taxa pe valoarea adaugata de plata (T.V.A./p) reprezinta diferenta dintre T.V.A./c si T.V.A./d.

T.V.A./p se poate determina si pe baza valorii adaugate (V.A.) cu relatia:

T.V.A./p = V.A. x cota de T.V.A. = (Mf/FE - Mf/FP) x cota de T.V.A.

unde: Mf/FE - valoarea marfurilor din facturile emise;
Mf/FP - valoarea marfurilor din facturile primite
Taxa pe valoarea adaugata de incasat (T.V.A./i) reprezinta diferenta dintre T.V.A./d si T.V.A./c.

Deci,

T.V.A./i = T.V.A./d - T.V.A./c

Aceasta situatie se intalneste mai rar si apare atunci cand valoarea facturilor primite plus valoarea facturilor emise pentru marfurile exportate, este mai mare decat valoarea facturilor emise la intern.

Cand intreaga productie este destinata exportului, T.V.A./d se restituie integral, realizandu-se egalitatea:

T.V.A./d = T.V.A./i

iar T.V.A./c = 0 si T.V.A./p = 0.

Daca intreaga productie a unei unitati economice consta in realizarea de produse scutite de la plata T.V.A, T.V.A./d se trece pe costuri, T.V.A./c nu se calculeaza si nu se aplica T.V.A./p si T.V.A./i.

Platitorii de T.V.A. sunt obligati sa depuna, sub semnatura persoanelor autorizate, la organul fiscal competent, o declaratie de inregistrare fiscala, in termen de 15 zile de la data eliberarii certificatului de inmatriculare, a autorizatiei de functionare sau a actului de constituire, dupa caz.

De asemenea, in caz de incetare a activitatii, platitorii T.V.A. sunt obligati sa solicite organului fiscal competent scoaterea din evidenta ca platitor de T.V.A. In timpul activitatii lor, platitorii de T.V.A. sunt obligati sa:

consemneze livrarile de bunuri si/sau prestarile de servicii in facturi fiscale sau in documentele legale aprobate si sa completeze toate datele prevazute de acestea;

solicite, de la furnizori sau prestatori, facturi fiscale sau documente legal aprobate pentru toate bunurile si serviciile achizitionate si sa verifice intocmirea corecta a acestora;

tina evidenta contabila potrivit legii, care sa le permita sa determine baza de impozitare si taxa pe valoarea adaugata facturata pentru livrarile si/sau prestarile de servicii efectuate, precum si cea deductibila aferenta intrarilor;

intocmeasca si sa depuna lunar la organul fiscal, pana la data de 25 a lunii urmatoare, decontul de T.V.A.;

furnizeze organelor fiscale toate justificarile necesare in vederea stabilirii operatiunilor impozabile executate atat la sediul principal, cat si la subunitati;

achite taxa datorata, potrivit decontului intocmit lunar, pana la data de 25 a lunii urmatoare;

achite T.V.A. aferenta bunurilor din import definitiv, la organul vamal, conform regulamentului in vigoare privind plata taxelor vamale;

achite T.V.A. aferenta operatiunilor de leasing, corespunzator sumelor si termenelor de plata prevazute in contractele incheiate cu locatorii/finantatorii din strainatate;

achite taxa datorata bugetului de stat anterior datei depunerii cererii la organul fiscal pentru scoaterea din evidenta ca platitor pe T.V.A., in caz de incetare a activitatii.

Nu au obligatia sa emita facturi fiscale platitorii de T.V.A. care desfasoara urmatoarele operatiuni:

transport cu taximetre si transport de persoane pe baza de bilete de calatorie si abonamente;

vanzari de bunuri si/sau prestari de servicii consemnate in documente specifice aprobate prin acte normative in vigoare;

vanzari de bunuri si/sau prestari de servicii pentru populatie, pe baza de documente fara nominalizari privind cumparatorul.

Importatorii sunt obligati sa intocmeasca declaratia vamala de import, direct sau prin reprezentanti autorizati si sa calculeze valoarea in vama, taxele vamale, alte taxe si accizele datorate de acestia si, pe baza acestora, sa calculeze T.V.A. datorata bugetului de stat.

Organele fiscale au obligatia sa efectueze verificari si investigatii la platitorii T.V.A., iar in situatia in care rezulta erori sau abateri de la normele legale, sa stabileasca cuantumul T.V.A. deductibile si facturate si sa urmareasca incasarea diferentei de plata sau restituirea sumelor incasate in plus, dupa caz. Diferentele in minus, constatate la verificarea T.V.A., se platesc in termen de 15 zile de la data incheierii actului de control impreuna cu majorarile de intarziere aferente, iar cele in plus se restituie in acelasi termen, sau se compenseaza cu platile ulterioare.

Daca se constata intarzieri repetate sau intentionate in plata T.V.A., Ministerul Finantelor, la propunerea organelor de specialitate ale sale, poate dispune suspendarea unui agent economic pana la efectuarea platii. Toate actele emise de organele de specialitate ale Ministerului Finantelor pentru constatarea obligatiilor de plata privind T.V.A. sunt titluri executorii, iar bancile sunt obligate sa le puna in aplicare, fara acceptul platitorului.

Daca legea penala nu le considera infractiuni, urmatoarele fapte constituie contraventii:

nedepunerea, in termen, la organele fiscale a declaratiei de inregistrare sau scoatere din evidenta ca platitor de T.V.A. si a decontului privind suma impozabila si taxa exigibila;

refuzul de a furniza organelor fiscale toate informatiile necesare stabilirii operatiunilor impozabile;

tinerea eronata sau necorespunzatoare a evidentei tehnico-operative sau contabile privind operatiunile impozabile si calculul T.V.A. datorata bugetului de stat;

neaplicarea, de catre organele bancare, a titlurilor executorii privind plata T.V.A.

Pentru aceste fapte se aplica amenzi contraventionale prevazute de normativele in vigoare.

Daca se constata tinerea eronata a evidentei cu scopul intentionat de a reduce T.V.A. datorata bugetului de stat sau de a obtine o restituire necuvenita, unitatile platitoare varsa la buget taxa sustrasa, la care se adauga o amenda egala cu valoarea acesteia, precum si majorarile de intarziere.

Constatarea contraventiilor si aplicarea amenzilor se efectueaza de catre organele teritoriale ale Ministerului Finantelor.

Contestatiile privind stabilirea T.V.A., a majorarilor de intarziere si a amenzilor se depun in termen de 30 de zile de la data instiintarii agentilor economici, la Directia Generala a Finantelor Publice si a Controlului Financiar de Stat judetene sau a municipiului Bucuresti. In cel mult 30 de zile de la inregistrare aceste contestatii trebuie rezolvate. Contestatiile cu privire la stabilirea T.V.A. sunt supuse unei taxe de timbru de 2% din suma contestatiilor. Depunerea contestatiei nu suspenda obligatia platitorilor cu privire la virarea sumelor datorate la bugetul de stat. Daca intre timp, contestatia se rezolva in favoarea platitorului, suma platita in plus se restituie sau se compenseaza ulterior.

2.2.2. TAXELE SPECIALE DE CONSUMATIE

Taxele speciale de consumatie sau accizele, foarte raspandite in tarile cu economie de piata, sunt incluse in pretul de vanzare a marfurilor importate sau produse si vandute in interiorul tarii si apreciate ca nu sunt de stricta necesitate in consumul populatiei.

Unii economisti considera ca accizele sunt impozite indirecte pe lux si vicii. Spre deosebire de T.V.A., care se percepe la vanzarea tuturor marfurilor, accizele sunt taxe de consumatie care se percep asupra produselor ce se consuma in cantitati mari si care nu pot fi inlocuite, de cumparatori, cu altele[8].

Prin urmare, accizele au un randament fiscal ridicat si se instituie asupra unor produse de larg consum, cum sunt: alcoolul etilic alimentar, berea, tuica si rachiurile naturale, vinurile si orice alte produse destinate industriei alimentare si consumului care contin alcoole etilic alimentar, cafeaua, produsele din tutun, unele confectii din blanuri naturale cu exceptia celor din iepure, oaie si capra, articole de cristal, mobilierul sculptat, articolele de parfumerie si toaleta, cartile de joc, bijuteriile din metale pretioase (exclusiv verighetele de aur), produsele petroliere, gazul metan sau gazul de sonda, benzina, motorina s.a.

Accizele se datoreaza bugetului de stat intr-o singura faza a circuitului economic, respectiv de catre producatori sau achizitori. Ele se calculeaza fie in suma fixa pe unitatea de masura, fie pe baza unor cote procentuale proportionale aplicate asupra pretului de vanzare. Nivelul cotelor utilizate pentru determinarea accizelor difera de la o tara la alta si de la un produs la altul.

Dupa decembrie 1989, in Romania, regimul accizelor a fost stabilit prin Legea nr. 42/1993, cand accizele se calculau, in principal, in baza sistemului ad-valorem prin aplicarea unor cote procentuale asupra bazei de impozitare. La tigarete, acciza se calcula in suma fixa pe unitatea de masura. Datorita unor aspecte negative aparute ca urmare a utilizarii sistemului ad-valorem (fenomene de evaziune fiscala prin subevaluarea bazei de impozitare a bauturilor alcoolice, comercializarea ilicita a bauturilor alcoolice, concurenta neloiala intre producatorii de alcool s.a.) prin ordonanta Guvernului nr. 82/1997 s-a trecut la calcularea accizelor pe baza unei sume fixe stabilite pe unitatea de masura si exprimata in ECU. Acest sistem a intrat in vigoare la 1 ianuarie 1998 si viza produse si grupe de produse ca: alcool, bauturi alcoolice, tigarete, cafea si produse petroliere.

Desi a reprezentat un pas important in directia armonizarii legislatiei fiscale romanesti cu cea din Uniunea Europeana, sistemul de accize stabilite in ECU pe unitatea de masura a creat anumite dificultati in aplicarea lui. De asemenea, acest sistem nu a putut contracara extinderea evaziunii fiscale frauduloase astfel ca s-a inregistrat o scadere considerabila a veniturilor bugetare provenite din accize. Drept urmare, de la 1 ianuarie 1999, s-a trecut la:

stabilirea de accize in lei/U.M. pentru alcool, bauturi alcoolice, vinuri si produse de baza de vin, bere, produse din tutun si cafea;

actualizarea trimestriala, prin ordin al ministrului finantelor, a nivelului accizelor stabilite in lei, in functie de evolutia ratei inflatiei si a cursului de schimb valutar pentru alcool, bauturi alcoolice, produse din tutun si cafea.

De asemenea, conform Ordonantei Guvernului nr. 50/1998, pentru a se diminua evaziunea fiscala si a usura activitatea de control a organelor fiscale, privind determinarea corecta a cuantumului accizelor datorate bugetului de stat, in cazul alcoolului etilic alimentar, al bauturilor alcoolice si al oricaror altor produse destinate industriei alimentare sau consumului, care contin alcool etilic alimentar, accizele se calculeaza si se datoreaza o singura data de catre agentul economic producator sau importator.

Accizele se platesc pana la 25 ale lunii urmatoare, pe baza decontului lunar de impunere depus la organul financiar pana la aceeasi data, prin virament sau in numerar, dupa caz, in contul bugetului de stat deschis la unitatile teritoriale ale Trezoreriei Publice.

In functie de volumul accizelor, al impozitului la titei si gaze naturale si de alte situatii specifice ale platitorilor Ministerul Finantelor poate stabili si alte termene de plata, poate aproba esalonarea, amanarea platii accizelor, precum si esalonarea, amanarea, reducerea sau scutirea de plata a majorarilor de intarziere. Sunt scutite de la plata accizelor:

produsele exportate direct sau prin agentii economici care isi desfasoara activitatea pe baza de comision;

marfurile vandute prin magazinele autorizate sa comercializeze marfuri in regim duty-free (fara taxe vamale);

produsele exportate in regim de tranzit sau impozit temporar, atat timp cat se afla in aceasta situatie;

bunurile din import provenite din donatii sau finantate direct din imprumuturi nerambursabile, precum si din programe de cooperare stiintifica si tehnica, acordate de guverne straine, organisme internationale si organizatii nonprofit si de caritate, institutiilor de invatamant si cultura, ministerelor, altor organe ale administratiei publice;

produsele livrate la rezerva de stat si la rezerva de mobilizare, pe perioada cat au acest regim;

alcoolul etilic alimentar, utilizat in productia de medicamente, de alcool sanitar si de otet alimentar;

alcool etilic alimentar utilizat in scop medical in spitale si farmacii.

In cazul nerespectarii termenelor de plata a accizelor se aplica sanctiuni. Astfel, neplata la termen a accizelor sau a impozitului la titeiul si gazele naturale din productia interna, se sanctioneaza prin aplicarea unei majorari pentru fiecare zi intarziere din ziua urmatoare expirarii termenului de plata pana in ziua platii inclusiv.

De asemenea, daca prin controlul efectuat, de catre organele de specialitate ale Ministerului Finantelor, se constata diferente in minus, acestea trebuie platite in termen de sapte zile de la data incheierii actului de control, impreuna cu majorarile de intarziere aferente.

Daca se constata diferente in plus, acestea se compenseaza cu platile ulterioare sau se restituie la cererea platitorilor in acelasi termen. Toate documentele emise de organele de control ale Ministerului Finantelor constituie titluri executorii, iar unitatile bancare sunt obligate sa le puna in aplicare fara acceptul platitorilor.

Urmatoarele fapte se considera contraventii, daca, potrivit legii, nu constituie infractiuni:

refuzul de a pune la dispozitia organelor de control evidenta privind calcularea accizelor datorate bugetului de stat;

nerespectarea obligatiei de a tine evidentele privind calculul si plata accizelor datorate bugetului de stat;

nedepunerea la termen a decontului de impunere privind accizele;

neaplicarea, de catre unitatile bancare, a titlurilor executorii emise de organele fiscale.

Constatarea contraventiilor si aplicarea sanctiunilor se efectueaza de catre organele fiscale, iar atat constatarea cat si sanctionarea contraventiilor se prescriu in termen de trei ani.

Stabilirea accizelor ca si executarea silita a acestora se prescriu dupa cinci ani.

Platitorii au dreptul sa conteste stabilirea accizelor si majorarile de intarziere in termen de 30 de zile de la data la care au fost instiintati. Contestatiile se depun la Directia Generala a Finantelor Publice si a Controlului Financiar de Stat din judete si municipiul Bucuresti, care sunt obligate sa le rezolve in termen de 30 de zile, emitand in acest scop decizii motivate. Impotriva acestor decizii platitorii pot depune contestatii la Ministerul Finantelor in termen de 40 zile, iar solutionarea lor trebuie sa se finalizeze in cel mult 60 de zile de la inregistrare.

Solutiile date de Ministerul Finantelor sunt definitive, iar depunerea contestatiilor nu suspenda obligatiile platitorului cu privire la virarea sumelor datorate bugetului de stat.

De asemenea, contestatiile referitoare la stabilirea accizelor si a majorarilor de intarziere sunt supuse unei taxe de timbru de 2% din suma contestata. In tarile Europei Occidentale, hidrocarburilor le este rezervata o impozitare specifica, facandu-se distinctie intre impozitarea acestora si accizele practicate. Si in tara noastra, in contextul perfectionarii sistemului fiscal, s-a preluat aceasta distinctie, astfel incat, actualmente, se percepe un impozit special, respectiv impozitul pe titei si pe gazele naturale din productia interna.

Agentii economici autorizati datoreaza bugetului de stat un impozit pentru titeiul si gazele naturale din momentul livrarii. Acest impozit precede T.V.A. si se calculeaza prin aplicarea cotelor in suma fixa asupra cantitatilor de titei si gazelor naturale.

La propunerea Ministerului Finantelor, Guvernul poate corecta impozitul in functie de modificarile ce intervin in nivelul preturilor la import si al celor cu ridicata.

De asemenea, termenele de plata si obligatiile agentilor economici sunt aceleasi ca si la celelalte impozite indirecte.

2.3. MONOPOLURILE FISCALE

Monopolul reprezinta dreptul ce si-l rezerva statul de a produce sau/si de a vinde anumite bunuri de consum.

Monopolul fiscal nu este un impozit special, ci o modalitate de percepere a impozitului indirect si este egal cu diferenta dintre pretul de vanzare stabilit de catre stat si costul de productie inclusiv profitul intreprinzatorului.

Relatia de calcul a acestui impozit este:

I = PV - (CP + P) (1)

unde: I - impozitul

PV - pretul de vanzare stabilit de catre stat

CP - costul de productie

P - profitul intreprinzatorului

Monopoluri fiscale au fost instituite, de catre stat, asupra productiei si/sau vanzarii unor marfuri ca: tutunul, sarea, alcoolul, zaharul, cartile de joc, chibriturile si alte produse specifice[9].

Printre tarile in care monopolurile fiscale aduc incasari importante mentionam: Italia (asupra chibriturilor si tutunului), Germania (asupra alcoolului si bauturilor alcoolizate), Spania (asupra tutunului si petrolului) si Tunisia. In functie de sfera lor de cuprindere, monopolurile fiscale pot fi:

depline, cand se stabilesc de catre stat atat asupra productiei, cat si asupra vanzarii cu ridicata si cu amanuntul;

partiale, cand se aseaza fie numai asupra productiei si comertului cu ridicata, fie numai asupra comertului cu amanuntul.

In Romania, monopoluri fiscale se instituie asupra chibriturilor, partial asupra alcoolului si diferitelor produse alcoolice, tutunului, timbrelor fiscale, judiciare si postale, Loteriei Nationale, subsolului s.a.

Acolo unde se utilizeaza, monopolurile fiscale desi aduc venituri importante statului, afecteaza veniturile reale ale consumatorilor.