INTRODUCERE IN CONTABILITATEA INSTITUTIILOR PUBLICE - vezi alte informatii pe qgasesc.com

Conceptia sociala privind contabilitatea

La un moment dat, dar si in succesiunea generatiilor, exista o

anumita reprezentare sociala asupra contabilitatii, asa cum exista o anumita conceptie sociala, politica, juridica, religioasa etc. Ceea ce este denumit aici generic conceptie contabia, se constituie in mod curent in atitudini, reprezentari, evenimente corelate sau disparate; in fapt, sinteza acestor exteriorizari (ca manifestari, atitudini ale indivizilor, grupurilor sociale) alcatuiesc conceptia sociala contabila la un moment dat.

Conceptia contabila, asemenea oricarei conceptii cu caracter social, evolueaza odata cu societatea. Reprezentarile contabile de astazi sunt diferite de cele din deceniile si secolele anterioare si, de asemenea, de cele viitoare. Admiterea Romaniei in Uniunea Europeana va modifica conceptia sociala asupra contabilitatii, ca urmare a cresterii rolului acesteia in viata sociala. Mai in gluma, mai in serios, se acrediteaza ideea ca o familie are din ce in ce mai multa nevoie, pe langa medicul sau, si de avocatul de familie, de brokerul, mecanicul, notarul de familie, dar si de contabilul de familie. Contabilitatea impozitului pe venit, pe profit s.a. confirma cele de mai sus. Odata cu dezvoltarea sociala, cu cunoasterea in general, evolueaza si reprezentarile sociale asupra contabilitatii.

Reprezentarile sociale care alcatuiesc conceptia contabila la un moment dat vizeaza abordarea contabilitatii ca stiinta, ca disciplina de studiu, ca indeletnicire umana / profesie. Perceperea contabilitatii ca utila/inutila, sau foarte necesara, sau indispensabila, sau ca o activitate birocratica poate fi in acelasi timp una individuala, dar si una sociala in ansamblu. Daca unii membrii ai societatii au parerea, sau convingerea, ca n-ar fi asa de necesara contabilitatea, sau ca aceasta le complica inutil existenta, faptul face parte tot din ceea ce este denumit generic conceptie sociala contabila la un moment dat. Este evident insa ca cu cat contabilitatea este privita intr-un anumit mod - oricare - de mai multi indivizi, cu atat acea conceptie are un caracter social mai cuprinzator. Si, intrucat o conceptie contabila solida, cuprinzatoare, nu poate fi decat una folositoare, apreciem ca este intemeiat efortul generatiilor tinere de a-si insusi aceasta disciplina, de a-si apropria calificarea ca atare.

Contabilitatea ca stiinta. Contabilitatea n-a fost considerata o stiinta de sine-statatoare. La inceput, a fost practica, inregistrarile de date - cantitati, socoteli, obligatii etc. Apoi s-a ajuns la stadiul de tinere a registrelor, cu tehnica de rigoare. Inregistrarea operatiilor in conturi, corespondenta acestora, verificarea si inchiderea periodica a conturilor au impus o ordine, principii teoretice si, in cele din urma, un sistem deschis, inchegat, un ansamblu de metode de lucru.

In prezent este depasit stadiul in care se punea in discutie problema daca contabilitatea este o tehnica de inregistrare a unor date, sau este o stiinta de sine-statatoare. Astazi ii este recunoscut contabilitatii, in mod unanim, de catre practicieni si teoreticieni, caracterul de stiinta si de exercitiu, de profesie, fiind prezentata in dictionarele de specialitate ca "stiinta economica al carui obiect il constituie evidenta si controlul integritatii si miscarii fondurilor materiale si al mijloacelor banesti, gospodarite de unitatile economice in procesul de productie si de circulatie."[1]

In evolutia contabilitatii de la practica la stiinta, practica a constituit forta motrice. "Practica este, dupa cum se stie, izvorul oricarei cunoasteri, piatra de incercare a oricarei teorii, iar teoria, la randul ei, reprezinta o generalizare a practicii, intre teorie si practica existand o unitate dialectica."[2]

Ca stiinta, contabilitatea este una exacta, fara de care nu poate fi

cunoscuta, analizata si valorificata activitatea unei entitati patrimoniale. Stiinta contabilitatii este una de analiza si sinteza. Datorita acestor caracteristici, contabilitatea a fost incadrata la inceput in randul stiintelor matematice. La aceasta incadrare a contribuit si faptul ca, in contabilitate, se opereaza numai cu elemente masurabile, cuantificabile, evaluabile, care pot fi reprezentate prin simboluri, cifre, valori, formule.

Odata cu multiplicarea si cresterea complexitatii entitatilor patrimoniale s-a dezvoltat managementul intreprinderii si, implicit, rolul contabilitatii. Ca urmare, contabilitatea s-a impus tot mai mult ca stiinta si practica, fiind considerata - datorita rolului acesteia in organizarea si evidenta patrimoniului entitatii - ca activitate esentiala, indispensabila.

Contabilitatea ca indeletnicire umana/profesie. Stadiul actual de dezvoltare a contabilitatii reflecta prin el insusi faptul ca aceasta indeletnicire umana a evoluat odata cu societatea. Retrospectiva evolutiei contabilitatii in decursul timpului pune in evidenta faptul ca aceasta a aparut, s-a dezvoltat si perfectionat asemenea tuturor celorlalte activitati umane.

Inregistrarile contabile, incepand cu insemnarile simple, dateaza de la inceputurile societatii omenesti. Evidentele contabile au rezultat din necesitatile practicii economice, ajungand la stadiul actual in urma unui proces continuu de dezvoltare a fortelor de productie si a schimbarilor petrecute in sfera relatiilor de productie. De asemenea, suportul principal al dezvoltarii si sistematizarii insemnarilor contabile l-a constituit legile si procedeele matematice de calcul, care au fost aplicate cu mult inainte de crearea contului si au servit, ulterior, ca baza pentru demonstrarea relatiilor existente intre diferite conturi ca si pentru stabilirea functiei acestora.

De la simple insemnari, de la evidente intamplatoare s-a trecut la insemnari organizate, cu caracter permanent si, in prezent, la evidente globale odata cu globalizarea societatii. Contabilitatea s-a dezvoltat odata cu adancirea diviziunii sociale a muncii, cu intensificarea schimbului de activitati, cu folosirea banilor ca mijloc de schimb, cu informatizarea si globalizarea societatii. Niciodata in decursul istoriei contabilitatea n-a atins stadiul de astazi, dar nici nu va ramane la acest stadiu. Ca stiinta si practica, contabilitatea a fost subiect distinct, complex de studiu si obiect serios de activitate. Identificarea unei insusiri exhaustive a lucrarilor de contabilitate elaborate de-a lungul timpului, si cu atat mai mult a preocuparilor teoreticienilor si practicienilor contabili, este imposibil de realizat. Dedicarea generatiilor trecute, prezente si viitoare cercetarii teoriei si practicii contabile, pe langa faptul ca este o activitate socialmente utila, ofera satisfactii profesionale dintre cele mai intense.

Contabilitatea ca disciplina de studiu. Contabilitatea a evoluat de-a lungul timpului asemenea oricarei alte discipline: a cunoscut momente de glorie ca si perioade de stagnare; se cunosc forme variate de utilizare a contabilitatii in practica economica; lucrarile si tratatele de contabilitate elaborate de diversi autori pot fi prezentate cronologic si sistematic; sunt cunoscuti cercetatori celebri in practica si teoria contabilitatii; a evoluat de sine-statator ca disciplina de studiu; au existat, si exista, curente si scoli dedicate aprofundarii obiectului si metodei contabilitatii; au fost emise concepte si teorii stiintifice proprii acestei discipline.

Contabilitatea este o disciplina de studiu dificila, atat ca initiere, ca insusire, cat si ca aprofundare, perfectionare a cunostintelor de specialitate. Dificultatile sunt generate de diversitatea, complexitatea si exactitatea cunostintelor necesare intelegerii procedeelor si procedurilor contabile, evaluarii si incadrarii operatiilor supuse inregistrarilor contabile. Relatiile biunivoce care se stabilesc in cazul contabilitatii in partida dubla intre procese, fenomene, operatii ingreuneaza perceperea si transpunerea acestora in formule contabile. In lipsa unei experiente, unei practici adecvate, dificultatile se amplifica. De asemenea, contabilitatea solicita un efort sustinut pentru aducerea si mentinerea cunostintelor in actualitate. Efortul vizeaza si latura juridica, de reglementare. Efortul de insusire a cunostintelor contabile este deosebit de cel pe care-l presupune navigarea pe interne, sau vizionarea programelor TV.

Aspectele mentionate mai sus ajung "la vedere" atunci cand se pune problema angajarii unui contabil, si mai ales cand acesta este testat. Altfel, contabilitatea este o disciplina interesanta, o profesie folositoare si, uneori, bine remunerata.

2. Obiectul si metoda contabilitatii

Stiintele, ca obiecte de studiu, se deosebesc intre ele prin ceea ce studiaza, cu ce se ocupa acestea. Ca teorie si practica, contabilitatea are metoda si obiect proprii, distincte de celelalte discipline. Prima incercare de definire a obiectului contabilitatii dateaza din 1494 si se afla in cartea publicata de Luca Paciolo la Venetia cu titlul: Summandi arithmetica, geometria, proportioni et proportionalita: "contabilitatea studiaza tot ce dupa parerea negustorului ii apartine pe lume, ca avere mobila si imobila, precum si afacerile mari si marunte, in ordinea in care acestea au avut loc".

In prezent sunt numeroase puncte de vedere privind obiectul stiintei contabilitatii. Principalele conceptii privind obiectul contabilitatii se structureaza sub aspect juridic, economic si financiar.

Sub aspect juridic, contabilitatea, cu procedee si instrumente proprii, furnizeaza date si informatii pe titulari de patrimoniu si perioade de gestiune in legatura cu averea si rezultatele participantilor la circuitul economic. In aceasta conceptie, patrimoniul este privit ca totalitate a drepturilor si obligatiilor cu valoare economica ce apartine unui subiect de drept - persoana fizica sau juridica. Astfel, sunt puse in evidenta raporturile juridice intre posesie si administrare a patrimoniului pe de o parte si, pe de alta parte, cele de drepturi si obligatii (cele de natura economica, comensurabile in bani). Astfel, se raporteaza la persoanele fizice / juridice atat patrimoniul in continutul sau material (bunuri) cat si drepturile si obligatiile generate de proprietate, administrare, folosinta a bunurilor. Drepturile si obligatiile evaluabile in bani exprima raporturile de proprietate ce se creeaza in cazul gestionarii bunurilor.

Sub aspect economic, contabilitatea reflecta cu procedee si instrumente proprii existenta, starea, transformarea capitalului. Capitalul este reflectat in contabilitate sub aspectul modului in care se procura, se dobandesc bunurile si cel al alocarii, intrebuintarii, al consumului, inlocuirii acestora. Capitalul este tratat diferentiat in contabilitate: ca active imobilizate (capital fix) si active circulante (capital circulant), capital propriu, atras etc. Ca reflectare in contabilitate, bunurile nu pot fi altele decat cele procurate cu capital propriu si cu capital din care rezulta obligatii (capital imprumutat, atras).

Sub aspect financiar, obiectul de studiu al contabilitatii il constituie reflectarea existentei, starii, miscarii si transformarii resurselor economice. Acestea se individualizeaza ca provenienta si ca mod de utilizare, ceea ce se si reflecta prin procedeele si lucrarile contabile. La randul lor, resursele pot fi proprii sau/si imprumutate, detinute pe diferite termene sau permanente etc. In aceasta conceptie, resursele economice sunt tratate in contabilitate in acelasi timp ca active si pasive, egalitatea intre cele doua reprezentari fiind naturala, probata in bilantul contabil.

Obiectul contabilitatii il constituie reprezentarea patrimoniului si a operatiilor privind patrimoniul: evidenta, calculul, analiza si controlul bunurilor mobiliare si imobiliare exprimate in etalon monetar. Legea contabilitatii, nr. 82/1991, defineste contabilitatea "ca instrument principal de cunoastere, gestiune si control al patrimoniului si al rezultatelor obtinute" care trebuie sa asigure inregistrarea cronologica si sistematica, prelucrarea, publicarea si pastrarea informatiilor cu privire la situatia patrimoniala si rezultatele obtinute atat pentru necesitatile proprii ale persoanelor fizice si juridice, cat si in relatiile acestora cu asociatii sau actionarii, clientii, furnizorii, bancile, organele fiscale si alte persoane juridice si fizice.

Cu ajutorul contabilitatii se asigura controlul operatiunilor patrimoniale si al procedeelor de prelucrare utilizate, precum si exactitatea datelor contabile furnizate. O contabilitate bine organizata asigura furnizarea informatiilor necesare stabilirii patrimoniului national, executiei bugetului public national, precum si intocmirii balantelor financiare si a bilantului pe ansamblul economiei nationale.

Institutiile publice au obligatia sa organizeze si sa conduca contabilitatea proprie, respectiv contabilitatea financiara si, dupa caz, contabilitatea de gestiune.

Contabilitatea, ca activitate specializata in masurarea, evaluarea, cunoasterea, gestiunea si controlul activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, precum si a rezultatelor obtinute din activitatea institutiilor publice, trebuie sa asigure inregistrarea cronologica si sistematica, prelucrarea, publicarea si pastrarea informatiilor cu privire la pozitia financiara, performanta financiara si fluxurile de trezorerie, atat pentru cerintele interne ale acestora, cat si pentru utilizatori externi: Guvernul, Parlamentul, creditorii, clientii, dar si alti utilizatori (organismele financiare internationale).

Contabilitatea institutiilor publice asigura informatii ordonatorilor de credite cu privire la executia bugetelor de venituri si cheltuieli, rezultatul executiei bugetare, patrimoniul aflat in administrare, rezultatul patrimonial (economic), costul programelor aprobate prin buget, dar si informatii necesare pentru intocmirea contului general anual de executie a bugetului de stat, a contului anual de executie a bugetului asigurarilor sociale de stat si fondurilor speciale.

In sensul prevederilor Legii finantelor publice nr. 500/2002, institutii publice reprezinta denumirea generica ce include Parlamentul, Administratia Prezidentiala, ministerele, celelalte organe de specialitate ale administratiei publice, alte autoritati publice, institutiile publice autonome, precum si institutiile din subordinea acestora, indiferent de modul de finantare a acestora.

In sensul prevederilor Ordonantei de urgenta a Guvernului privind finantele publice locale nr. 45/2003, aprobata cu modificari si completari, institutii publice reprezinta denumirea generica ce include comunele, orasele, municipiile, sectoarele municipiului Bucuresti, judetele, municipiul Bucuresti, institutiile si serviciile publice din subordinea acestora, cu personalitate juridica, indiferent de modul de finantare a activitatii acestora.

Potrivit reglementarilor existente in domeniul finantelor publice si contabilitatii, contabilitatea publica cuprinde:

a)      contabilitatea veniturilor si a cheltuielilor bugetare, care sa

reflecte incasarea veniturilor si plata cheltuielilor aferente exercitiului bugetar;

b) contabilitatea trezoreriei statului;

c)      contabilitatea generala bazata pe principiul constatarii

drepturilor si obligatiilor, care sa reflecte evolutia situatiei financiare si patrimoniale, precum si excedentul sau deficitul patrimonial;

d)      contabilitatea destinata analizarii costurilor programelor

aprobate.

In aplicarea prevederilor de la pct. a) si c), planul de conturi cuprinde:

- conturi bugetare - pentru reflectarea incasarii veniturilor si platii cheltuielilor si determinarea rezultatului executiei bugetare (excedent sau deficit bugetar). Contabilitatea veniturilor si cheltuielilor bugetare se realizeaza cu ajutorul unor conturi speciale deschise pe structura clasificatiei bugetare in vigoare. Aceste conturi asigura inregistrarea veniturilor incasate si a cheltuielilor platite, potrivit bugetului aprobat si furnizeaza informatiile necesare intocmirii contului de executie bugetara si stabilirii rezultatului executiei bugetare.

- conturi generale - pentru reflectarea activelor si pasivelor institutiei, a cheltuielilor si veniturilor aferente exercitiului, indiferent daca veniturile au fost incasate, iar cheltuielile platite, pentru determinarea rezultatului patrimonial (excedent sau deficit patrimonial).

Conturile contabile trebuie sa fie conforme, corecte si complete si vor prezenta situatia reala si exacta a patrimoniului si a modului de executie a bugetului.

Institutiile publice au obligatia sa conduca contabilitatea in partida dubla cu ajutorul conturilor prevazute in planul de conturi general.

Planul de conturi general cuprinde urmatoarele clase de conturi:

clasa 1 "Conturi de capitaluri",

clasa 2 "Conturi de active fixe",

clasa 3 "Conturi de stocuri si productie in curs de executie",

clasa 4 "Conturi de terti",

clasa 5 "Conturi la trezoreria statului si banci comerciale",

clasa 6 "Conturi de cheltuieli",

clasa 7 "Conturi de venituri si finantari".

In cadrul claselor exista mai multe grupe de conturi, iar grupele sunt dezvoltate pe conturi sintetice de gradul I si II. Conturile sintetice pot fi dezvoltate in conturi analitice in functie de specificul activitatii si de necesitatile proprii de informare.

Cu ajutorul acestor conturi, institutiile publice inregistreaza operatiunile economico-financiare pe baza principiilor contabilitatii de drepturi si obligatii (de angajamente), respectiv in momentul crearii, transformarii sau disparitiei / anularii unei valori economice, a unei creante sau unei obligatii. Potrivit principiilor contabilitatii de angajament, efectele tranzactiilor si ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cand tranzactiile si evenimentele se produc, si nu pe masura ce numerarul sau echivalentul sau este incasat sau platit.

Corespondentele stabilite in cadrul functiunii fiecarui cont nu sunt limitative. Ele pot fi dezvoltate in cadrul fiecarei institutii, cu respectarea continutului economic al operatiunii respective, a cerintelor contabilitatii bazate pe principiul drepturilor si obligatiilor si a prevederilor legale in vigoare. In acest sens, ordonatorii principali de credite pot sa elaboreze planuri de conturi cu dezvoltarea conturilor in analitice precum si monografii continand operatiuni specifice domeniului de activitate respectiv.

3. Organizarea si conducerea contabilitatii institutiilor publice

Raspunderea pentru organizarea si conducerea contabilitatii la institutiile publice revin ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligatia gestionarii unitatii respective.

3. Ordonatorii de credite

Calitatea de ordonator de credite este stabilita in legatura cu executia bugetului consolidat, respectiv cu activitatea de incasare a veniturilor bugetare si de efectuare a platii cheltuielilor aprobate prin buget (a oricarui buget din componenta bugetului national consolidat). Calitatea de ordonator de credite este detinuta in nume propriu de catre persoanele care indeplinesc o functie de demnitate publica. Exercitarea in nume propriu a functiei de ordonator de credite corespunde, in termeni juridici, cu raspunderea unipersonala a acestora fata de utilizarea banului public. Un ordonator de credite, indiferent de rang: principal, secundar sau/si tertiar poarta raspunderea directa, intreaga, unipersonal in ce priveste executia bugetului asupra caruia isi exercita aceasta autoritate. Acei ordonatori de credite care infiinteaza comitete, comisii, alte organisme colective, sau care se prevaleaza de propunerile sau de deciziile acestor board-uri pentru a-si justifica in fata organelor de control unele dispozitii privind alocarile bugetare nu sunt exonerati de raspundere in cazul adoptarii unor dispozitii nelegale. Toate deciziile ordonatorului de credite poarta raspunderea unipersonala a acestuia, fara "acoperiri", "influente", "determinari obiective" etc. Sub aceasta incidenta se afla si reglementarea impusa de alinierea la legislatia europeana privind raspunderea ministeriala, inclusiv modificarea si completarea recenta .

In sistemul bugetar national sunt stabilite urmatoarele categorii de ordonatori de credite:

a.       ordonatori principali: sunt ministrii, conducatorii celorlalte organe de specialitate ale administratiei publice centrale, conducatorii altor autoritati publice si conducatorii institutiilor publice autonome;

b.      ordonatori secundari: sunt conducatorii institutiilor publice ierarhic inferioare, subordonate ordonatorilor principali;

c.       ordonatori tertiari: sunt conducatorii institutiilor publice ierarhic inferioare, subordonate ordonatorilor secundari.

Calitatea de ordonator de credite, precum si categoria anume din cele trei prezentate mai sus, sunt specificate in actul normativ opozabil institutiei in cauza.

In ierarhia aratata, ordonatorii principali de credite repartizeaza creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu si pentru bugetele institutiilor publice ierarhic inferioare, ai caror conducatori sunt ordonatori secundari sau tertiari de credite. La randul lor, ordonatorii secundari de credite repartizeaza creditele bugetare aprobate pentru bugetul propriu si pentru bugetele institutiilor publice subordonate, ai caror conducatori sunt ordonatori tertiari de credite. Ordonatorii tertiari de credite utilizeaza creditele bugetare ce le-au fost repartizate numai pentru realizarea sarcinilor institutiilor pe care le conduc.

Atributiile ordonatorilor de credite sunt stabilite prin Legea nr. 500/2002. Acestea privesc delegarea calitatii de ordonator catre inlocuitori, elaborarea proiectelor bugetelor anuale, repartizarea creditelor bugetare, asigurarea unei executii bugetare prudente s.a. Prin lege, delegarea atributiilor de ordonator de credite este stabilita ca posibila numai in cazul ordonatorilor principali. Pot fi inlocuitori de drept loctiitorii acestora, secretarii generali sau alte persoane imputernicite/desemnate prin acte normative in acest scop. Prin actul de delegare ordonatorii principali de credite vor precise limitele si conditiile delegarii

Dintre atributii mentionam:

realizarea veniturilor bugetare;

ordonantarea cheltuielilor bugetare in limita prevederilor si destinatiilor aprobate;

repartizarea cheltuielilor bugetare pe ordonatori secundari/tertiari, asa cum s-a aratat mai sus;

deschiderea lunara de credite bugetare in limitele creditelor aprobate pe an, trimestre, luni, capitole etc.;

aducerea la indeplinire a reglementarilor specifice fiecarui exercitiu bugetar ;

organizarea si tinerea la zi a contabilitatii;

indeplinirea obligatiilor care revin ordonatorilor de credite in fundamentarea proiectelor de buget potrivit calendarului bugetar .

Cererile de finantare de la bugetul de stat, de suplimentare si de virare a creditelor bugetare, in cazurile in care nu indeplinesc conditiile legale sau se abat de la reglementarile in vigoare, sunt refuzate (de M.F.P.). De asemenea, in cazurile in care se constata ca finantarile bugetare se utilizeaza in alte scopuri decat cele stabilite, acestea sunt retrase. Situatiile financiar-contabile ale ordonatorilor de credite care nu indeplinesc conditiile stabilite de normele legale sunt respinse, fiind stabilite noi termene pentru refacerea si prezentarea acestora, cu aplicarea sanctiunilor prevazute de lege.

Dintre atributii, cea privind elaborarea proiectelor bugetelor anuale este deosebit de importanta. Un proiect de buget fundamentat temeinic, fara prevederi in exces si fara omisiuni, in deplin acord cu posibilitatile de finantare existente in societate la un moment dat - intotdeauna deficitare - va deveni un buget realist, in deplin acord cu indeplinirea atributiilor institutiei (daca aceasta cerinta preocupa conducerea institutiei in cauza).

Propunerile pentru proiectul de buget pentru anul bugetar urmator, sunt formulate, initial, de ordonatorii principali de credite. Propunerile se vor incadra in limitele de cheltuieli si estimarile pentru urmatorii 3 ani. M.F.P. intocmeste proiectele legilor bugetare pe baza proiectelor de buget ale ordonatorilor principali de credite. Este de la sine inteles ca ordonatorii principali de credite formuleaza propunerile de buget cu participarea ordonatorilor secundari si tertiari, daca este cazul.

Propunerile bugetare se fundamenteaza astfel:

cheltuielile de personal - pe baza numarului de posturi aprobat, a cheltuielilor cu salariile si a cheltuielilor aferente acestora, potrivit legislatiei in vigoare;

cheltuielile materiale si cu serviciile - pe baza normativelor si normelor de consum unice/departamentale, a specificului institutiei;

cheltuielile de capital - pe baza programelor de investitii si a celorlalte cheltuieli de investitii finantate din fonduri publice. Documentatiile tehnico-economice aferente obiectivelor de investitii noi se aproba de catre Guvern, ordonatorii principali de credite, de catre ceilalti ordonatori de credite pentru limite de valori care se modifica prin hotarare a Guvernului, in functie de evolutia indicilor de preturi.

3.2. Organizarea contabilitatii

Institutiile publice organizeaza si conduc contabilitatea, de regula, in compartimente distincte, conduse de catre directorul economic, contabilul sef sau alta persoana imputernicita sa indeplineasca aceasta functie. Aceste persoane trebuie sa aiba studii economice superioare si raspund impreuna cu personalul din subordine de organizarea si conducerea contabilitatii, in conditiile legii.

Seful compartimentului financiar-contabil este persoana care ocupa functia de conducere a compartimentului financiar-contabil si care raspunde si de activitatea de incasare a veniturilor si de plata a cheltuielilor sau, dupa caz, una dintre persoanele care indeplineste aceste atributii in cadrul unei institutii publice care nu are in structura sa un compartiment financiar-contabil sau persoana care indeplineste aceste atributii pe baza de contract, in conditiile legii.

Institutiile publice la care contabilitatea nu este organizata in compartimente distincte sau care nu au personal incadrat cu contract individual de munca, potrivit legii, pot incheia contracte de prestari de servicii pentru conducerea contabilitatii si intocmirea situatiilor financiare trimestriale si anuale cu societati comerciale de expertiza contabila sau cu persoane fizice autorizate, conform legii. Incheierea contractelor se face cu respectarea reglementarilor privind achizitiile publice de bunuri si servicii. Plata serviciilor respective se face din fonduri publice cu aceasta destinatie.

Persoanele care raspund de organizarea si conducerea contabilitatii trebuie sa asigure, potrivit legii, conditiile necesare pentru organizarea si conducerea corecta si la zi a contabilitatii, organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de activ si pasiv, precum si valorificarea rezultatelor acesteia, respectarea regulilor de intocmire a situatiilor financiare, depunerea la termen a acestora la organele in drept, pastrarea documentelor justificative, a registrelor si situatiilor financiare, organizarea contabilitatii de gestiune adaptate la specificul institutiei publice.

4. Sisteme de contabilitate

Contabilitatea in partida simpla. Este localizata in timp si spatiu

in secolele XIII si XIV, mai intai in Italia si, ulterior, si in alte tari din Europa occidentala; se foloseste si in zilele noastre in contabilitatea afacerilor simple. Legea contabilitatii nr. 82/1991, astfel cum a fost modificata si completata, prevede in legatura cu contabilitatea in partida simpla: "Categoriile de persoane fizice si juridice care pot tine contabilitatea in partida simpla, precum si sistemul de raportare al acestora se stabilesc prin ordin al ministrului finantelor publice". In institutiile publice elemente de contabilitate in partida simpla se intalnesc la clasa a 8-a de conturi - conturi in afara bilantului - cunoscute drept conturi de evidenta si control.

Specificul acestui sistem de contabilitate consta in inregistrarea operatiilor economice in asa-zisul sistem al simplei inregistrari: valorile care intra in proces se inregistreaza in debitul contului, iar in creditul aceluiasi cont se inregistreaza valorile rezultate. Un agricultor, spre exemplu, care cultiva cereale: grau, porumb, orz s.a., deschide cate un cont pentru fiecare cultura. In debitul fiecarui cont va inregistra cheltuielile (cu aratura, samanta, pentru fertilizare, erbicidare etc.). In creditul fiecarui cont va inregistra cantitativ si valoric recolta obtinuta si destinatia acesteia: pentru consumul familial, pentru samanta, pentru piata, eventual restituiri in contul unor imprumuturi etc.

Exemplu de contabilitate in partida simpla in institutiile publice.

Contul 8033 "Valori materiale primite in pastrare sau custodie " se foloseste pentru evidenta valorilor materiale primite spre pastrare sau custodie pe baza de act de predare - primire (scoatere) din custodie. In debitul contului se inregistreaza valoarea materialelor (bunurilor) primite in custodie, iar in credit - valoarea acelorasi materiale (bunuri) iesite din custodie ca urmare a restituirii, casarii, lipsurilor de inventar etc. Valorile se inregistreaza, atat in debit cat si in credit, la preturile trecute in documentele justificative. Contabilitatea analitica se tine pe beneficiari cu indicarea felului, cantitatii, valorii, magaziei (gestionarului).

Sistemul de contabilitate in partida simpla "este superior celor care l-au precedat prin aceea ca are la baza criterii rationale de organizare si permite urmarirea miscarilor de valori, in mod distinct, potrivit naturii si destinatiei lor." [6]

Contabilitatea in partida simpla a reprezentat un progres real pe scara evolutiva a contabilitatii, fapt dovedit, asa cum s-a aratat mai sus, de virtutile, precum si de longevitatea acesteia. Sistemul are insa si limite: nu reflecta procesele economice in interdependenta acestora, nu evidentiaza transformarile suferite de patrimoniu in intregul sau, nu serveste, decat secvential, ca baza pentru stabilirea rezultatelor financiare.

Contabilitatea in partida dubla. Dezvoltarea vietii economice a impus si perfectionarea sistemului de contabilitate in partida simpla, altadata singurul in functiune. Prin sine insasi, contabilitatea in partida simpla nu mai putea asigura realizarea obiectului contabilitatii: reflectarea patrimoniului in complexitatea sa. Ca urmare, treptat, s-a impus intocmirea de noi documente, completarea de noi registre. Datorita acumularilor in timp pe toate planurile, s-a impus un sistem nou de contabilitate: cel in partida dubla. Acesta se bazeaza pe principii si tehnici perfectionate de reflectare a operatiilor economice, dar si a formelor de evidenta economica.

Contabilitatea in partida dubla asigura evidenta miscarilor si transformarilor produse in structura patrimoniului, permite stabilirea situatiei patrimoniale la momentele dorite si, implicit, a rezultatelor financiare. Acest sistem evoluat de contabilitate s-a impus la sfarsitul secolului al XV-lea; autorul care l-a sintetizat l-a prezentat intr-o lucrare fundamentala: Summa de Arithmetica, Geometria, Proportioni et Proportionalita a fost Luca Paciolo (Venetia, 1494). Aparitia acestei lucrari, si a altora in acel timp, face ca Italia sa fie considerata patria contabilitatii in partida dubla, iar Venetia - leaganul acestui sistem.[7]

Contabilitatea in partida dubla are la baza dubla inregistrare a fondurilor, dupa modul de procurare si modul de intrebuintare a acestora. Operatiile economice se inregistreaza in conturi dupa sistemul dublei inregistrari: in debitul unui cont si, concomitent, in creditul altui cont. Reflectarea operatiilor in conturi se efectueaza in ordine cronologica, iar relatiile reciproce dintre conturi se realizeaza prin articole contabile.

Contabilitatea in partida dubla se bazeaza pe registre ajutatoare, unele preluate din sistemul de contabilitate in partida simpla: cartea mare, registrul-jurnal, registrul-inventar s.a. Caracterul de noutate in utilizarea registrelor a constat in uniformizarea modelelor, imprimatelor, a continutului acestora si a modului de completare si utilizare.

Incercarile de clasificare si reclasificare a conturilor au fost permanente si continua si astazi.

Contabilitatea in partizi multiple. Este de data mai recenta, in secolul XX, si este rezultatul evolutiei contabilitatii, dar si a globalizarii relatiilor economice. Aparitia sistemului de contabilitate in partida multipla a fost posibila datorita informatizarii, utilizarii metodelor matematice moderne. Dubla reprezentare a fondurilor si dubla inregistrare a operatiilor economice in sistemele de contabilitate prezentate mai sus se dovedesc insuficiente in raport cu complexitatea activitatilor si relatiilor societatilor multinationale.

In sistemul de contabilitate in partida multipla se propune folosirea conturilor bugetare de venituri si cheltuieli, de felul celor in care se tine evidenta fondurilor speciale. Numarul fondurilor speciale existente la un moment dat da numarul partizilor, fiecare fond avand o gestiune proprie. Prin asimilare, sucursalele, filialele, uzinele societatilor multinationale sunt considerate partizi autonome care incorporeaza si elemente de contabilitate autohtona, constituindu-se la societatea-mama in sistemul de partizi multiple. Functia de control realizata in sistemul de contabilitate in partizi multiple este indeplinita mai bine de acest sistem de contabilitate.

5. Moneda si cursul de inregistrare

Contabilitatea operatiunilor economico-financiare se tine in limba romana si in moneda nationala. Contabilitatea operatiunilor efectuate in valuta se tine atat in moneda nationala, cat si in valuta, potrivit reglementarilor elaborate in acest sens.

Operatiunile privind incasarile si platile in valuta se inregistreaza in contabilitate la cursul zilei, comunicat de Banca Nationala a Romaniei.

La data intocmirii situatiilor financiare, elementele monetare exprimate in valuta (disponibilitati si alte elemente asimilate, creante si datorii) se reevalueaza la cursul comunicat de Banca Nationala a Romaniei valabil pentru ultima zi a perioadei de raportare.

Inregistrarea in contabilitatea institutiilor publice a operatiunilor privind contributia financiara nerambursabila a Comunitatii Europene se efectueaza in EURO si in lei, la cursul INFO-euro.

Cursul INFO-euro reprezinta rata de schimb intre euro si moneda nationala si este comunicat de Banca Centrala Europeana.

Cursul INFO-euro utilizat la inregistrarea in contabilitate a operatiunilor din luna curenta (n), sau poate fi cel din penultima zi lucratoare a lunii precedente (n-1). Acest curs va fi utilizat de catre toate institutiile publice care efectueaza operatiuni financiare din fonduri comunitare PHARE, ISPA etc., respectiv: Agentii si/sau Autoritati de Implementare, institutiile publice ca beneficiari finali ai fondurilor respective, sub diverse forme: disponibilitati, bunuri, servicii.

Elementele monetare exprimate in euro: disponibilitati si depozite bancare, creante si datorii, se reevalueaza la cursul INFO-euro comunicat in penultima zi lucratoare a lunii in care se intocmesc situatiile financiare.

6. Forma de inregistrare in contabilitate

Formele de inregistrare in contabilitate reprezinta sistemul de registre, formulare si documente contabile corelate intre ele, care servesc la inregistrarea cronologica si sistematica in contabilitate a operatiunilor economico-financiare efectuate pe parcursul exercitiului bugetar.

La institutiile publice, forma de inregistrare in contabilitate a operatiunilor economico-financiare este 'maestru-sah'.

In cadrul formei de inregistrare 'maestru-sah', principalele registre si formulare care se utilizeaza sunt: registrul-jurnal, registrul-inventar, cartea-mare si balanta de verificare.

La institutiile publice se poate folosi forma de inregistrare in contabilitate 'maestru-sah simplificat'. In acest caz, contabilitatea sintetica se tine pe 'Fise de cont pentru operatii diverse', deschise pentru fiecare cont sintetic in cartea-mare (sah), iar contabilitatea analitica se tine pe fisele mentionate la forma de inregistrare 'maestru-sah'.

Evidenta analitica a creditelor bugetare, platilor de casa si a cheltuielilor efective se tine cu ajutorul 'Fisei pentru operatii bugetare'.

7. Documente justificative si registrele de contabilitate

Detinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale, titluri de valoare, numerar si alte drepturi si obligatii, precum si efectuarea de operatiuni economice, fara sa fie inregistrate in contabilitate, constituie contraventii la Legea contabilitatii, daca nu sunt savarsite in astfel de conditii incat, potrivit legii, sa fie considerate infractiuni.

Institutiile publice consemneaza in documente justificative operatiunile economico-financiare in momentul efectuarii lor pe baza carora se fac inregistrari in jurnale, fise si alte documente contabile dupa caz.

Documentele care stau la baza inregistrarilor in contabilitate pot dobandi calitatea de document justificativ numai in conditiile in care furnizeaza toate informatiile prevazute de normele legale in vigoare.

Documentele justificative care stau la baza inregistrarilor in contabilitate angajeaza raspunderea persoanelor care le-au intocmit, vizat si aprobat, precum si a celor care le-au inregistrat in contabilitate, dupa caz.

Documentele justificative trebuie sa cuprinda urmatoarele elemente principale:

denumirea documentului;

denumirea si, dupa caz, sediul unitatii care intocmeste documentul;

numarul documentului si data intocmirii acestuia;

mentionarea partilor care participa la efectuarea operatiunii economico-financiare (cand este cazul);

continutul operatiunii economico-financiare si, atunci cand este necesar, temeiul legal al efectuarii acesteia;

datele cantitative si valorice aferente operatiunii economico-financiare efectuate;

numele si prenumele, precum si semnaturile persoanelor care raspund de efectuarea operatiunii economico-financiare, ale persoanelor cu atributii de control financiar preventiv si ale persoanelor in drept sa aprobe operatiunile respective, dupa caz;

alte elemente menite sa asigure consemnarea completa a operatiunilor efectuate.

Inregistrarile in contabilitate se efectueaza cronologic, prin respectarea succesiunii documentelor dupa data de intocmire sau de intrare a acestora in unitate si sistematic, in conturi sintetice si analitice, in conformitate cu regulile stabilite pentru forma de inregistrare in contabilitate 'maestru-sah'.

Inregistrarile in contabilitate se pot face manual sau utilizand sistemele informatice de prelucrare automata a datelor.

Registrele de contabilitate si formularele comune pe economie, care nu au regim special de inscriere si numerotare, privind activitatea financiara si contabila, pot fi adaptate in functie de specificul si necesitatile institutiilor publice, cu conditia respectarii continutului minimal de informatii si a normelor de intocmire si utilizare a acestora. Acestea pot fi tipizate sau editate cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automata a datelor.

Numarul de exemplare al formularelor care nu au regim special de inscriere si numerotare poate fi diferit de cel prevazut in reglementarile legale, in conditiile in care procedurile proprii privind organizarea si conducerea contabilitatii impun acest lucru.

Registrele de contabilitate obligatorii sunt: registrul-jurnal, registrul-inventar si cartea mare.

Acestea se utilizeaza in stricta concordanta cu destinatia lor si se prezinta in mod ordonat si astfel completate incat sa permita, in orice moment, identificarea si controlul operatiunilor contabile efectuate.

Registrele de contabilitate se pot prezenta sub forma de registru, foi volante sau listari informatice, dupa caz.

Registrul-jurnal este un document contabil obligatoriu de inregistrare cronologica si sistematica a modificarii elementelor de activ si de pasiv ale institutiei.

Registrul-jurnal se intocmeste de fiecare institutie publica intr-un singur exemplar, dupa ce a fost numerotat, snuruit, parafat si inregistrat in evidenta institutiei.

Numerotarea filelor registrelor se va face in ordine crescatoare, iar volumele se vor numerota in ordinea completarii lor.

Se intocmeste zilnic sau lunar, dupa caz, prin inregistrarea cronologica, fara stersaturi si spatii libere, a documentelor in care se reflecta miscarea elementelor de activ si de pasiv ale unitatii.

Operatiunile de aceeasi natura, realizate in acelasi loc de activitate, pot fi recapitulate intr-un document centralizator, denumit jurnal-auxiliar, care sta la baza inregistrarii in registrul-jurnal.

Institutiile publice pot utiliza jurnale auxiliare pentru operatiunile de casa si banca, decontarile cu furnizorii, situatia incasarii-achitarii facturilor etc. Acestea pot inregistra in registrul-jurnal sumele centralizate pe conturi, preluate din aceste jurnale.

In conditiile conducerii contabilitatii cu ajutorul sistemelor informatice de prelucrare automata a datelor, fiecare operatiune economico-financiara se va inregistra prin articole contabile, in mod cronologic, dupa data de intocmire sau de intrare a documentelor in unitate. In aceasta situatie, registrul-jurnal se editeaza lunar, iar paginile vor fi numerotate pe masura editarii lor.

In cazul in care o institutie publica are unitati subordonate fara personalitate juridica, care conduc contabilitatea pana la balanta de verificare, registrul-jurnal se va conduce de catre unitatile subordonate, cu conditia inregistrarii acestuia in evidenta unitatii.

Registrul-inventar este un document contabil obligatoriu in care se inregistreaza toate elementele de activ si de pasiv grupate in functie de natura lor, inventariate potrivit legii.

Registrul-inventar se intocmeste de fiecare institutie publica intr-un singur exemplar, dupa ce a fost numerotat, snuruit, parafat si inregistrat in evidenta institutiei.

Registrul-inventar se intocmeste pe baza de inventar faptic la infiintarea institutiei, cel putin odata pe an pe parcursul functionarii institutiei, cu ocazia fuziunii, divizarii sau incetarii activitatii, precum si in alte situatii prevazute de lege.

In acest registru se inscriu, intr-o forma recapitulativa, elementele inventariate dupa natura lor, suficient de detaliate pentru a putea justifica continutul fiecarui post al bilantului.

Registrul-inventar se completeaza pe baza inventarierii faptice a fiecarui cont de activ si de pasiv. Elementele de activ si de pasiv inscrise in registrul-inventar au la baza listele de inventariere sau alte documente care justifica continutul acestora.

In cazul in care inventarierea are loc pe parcursul anului, in registrul-inventar se inregistreaza soldurile existente la data inventarierii, la care se adauga rulajele intrarilor si se scad rulajele iesirilor de la data inventarierii pana la data incheierii exercitiului.

In cazul in care o institutie publica are unitati subordonate fara personalitate juridica, care conduc contabilitatea pana la balanta de verificare, registrul-inventar se va conduce de catre unitatile subordonate, cu conditia inregistrarii acestuia in evidenta unitatii.

Registrul 'Cartea mare' este un registru contabil obligatoriu in care se inregistreaza lunar si sistematic, prin regruparea conturilor, existenta si miscarea elementelor de activ si de pasiv, la un moment dat.

Registrul cartea mare (sah) se intocmeste intr-un exemplar, lunar, separat pentru debitul si separat pentru creditul fiecarui cont sintetic, pe masura inregistrarii operatiunilor.

Cartea mare sta la baza intocmirii balantei de verificare. Registrul cartea mare poate fi inlocuit cu Fisa de cont pentru operatiuni diverse. Editarea cartii mari se va efectua numai la cererea organelor de control sau in functie de necesitatile proprii.

8. Balanta de verificare

Balanta de verificare este documentul contabil utilizat pentru verificarea exactitatii inregistrarilor contabile si controlul concordantei dintre contabilitatea sintetica si cea analitica, precum si principalul instrument pe baza caruia se intocmesc situatiile financiare.

Balanta de verificare se intocmeste pe baza datelor preluate din cartea mare (sah), respectiv din fisele deschise distinct pentru fiecare cont sintetic.

Pentru verificarea inregistrarilor in contabilitatea analitica se intocmesc balante de verificare analitice. La institutiile publice, balantele de verificare sintetice se intocmesc lunar, iar balantele de verificare analitice - cel mai tarziu la sfarsitul perioadei pentru care se intocmesc situatiile financiare.

Balanta de verificare cuprinde pentru toate conturile institutiei urmatoarele elemente: simbolul si denumirea conturilor, in ordinea inscrisa in planul de conturi, soldurile initiale sau totalul sumelor debitoare si creditoare ale lunii precedente, dupa caz, rulajele curente debitoare si creditoare, totalul sumelor debitoare si creditoare, soldurile finale debitoare si creditoare. In balanta de verificare pentru luna ianuarie rubrica 'solduri initiale' se completeaza cu soldurile finale debitoare si creditoare ale lunii decembrie ale anului precedent.

9. Principiile si conventiile contabile

Principiile, procedeele, conventiile contabile, ansamblul cunostintelor necesare insusirii contabilitatii s-au structurat in timp, au evoluat, si evolueaza.

Contabilitatea, condusa si tinuta potrivit principiilor si conventiilor proprii, asigura prezentarea fidela a realitatii. Aceasta este reflectata in situatii financiare, conturi de rezultat, bilanturi contabile etc.

Sistemul unitar de norme, constituite in principii si conventii contabile, sunt aplicabile intr-un teritoriu administrativ determinat, national, sau, in cazul Uniunii Europene, teritoriul este cel al tarilor membre ale Comunitatii Europene.

Principiile contabile. N-au fost niciodata aceleasi. Acestea s-au diversificat in acord cu evolutia contabilitatii si cu realitatea in care se foloseste contabilitatea. Sunt principii contabile reglementate explicit, considerate obligatorii a fi indeplinite pentru ca realitatea sa fie reflectata fidel in lucrarile contabile. Fenomenul globalizarii atinge si acest domeniu, in sensul ca principiile contabile sunt recunoscute si se generalizeaza la scara multinationala. Pe langa acestea, sunt si principii contabile nereglementate, utilizate in practica, unele in mod cutumiar.

In legislatia romaneasca sunt reglementate urmatoarele principii contabile:

Principiul prudentei. Aplicarea acestui principiu are rolul sa previna supraevaluarea elementelor de activ si a veniturilor, precum si subevaluarea elementelor de pasiv si a cheltuielilor. Natura umana in general este inclinata sa fie favorabila activitatilor care convin in detrimentul celor care nu convin. Rolul activ al acestui principiu se rasfrange si asupra riscurilor, deprecierilor si pierderilor inregistrate - in mod natural sau inevitabil - in activitati din exercitiul curent sau precedent, care trebuie avute in vedere. De asemenea, trebuie luate in considerare fapte viitoare care prezinta riscul de a afecta - favorabil sau nefavorabil - situatia financiara si rezultatele unitatii. In cazul institutiilor publice, la incheierea exercitiului financiar se evidentiaza distinct veniturile efectiv incasate dintre cele certe, inclusiv transferuri, subventii efective. Asa-numitele ramasite - veniturile certe cuvenite unui buget dar neincasate in cursul exercitiului financiar - se urmaresc in continuare, existand insa riscul de a nu fi incasate integral. La randul lor, veniturile anticipate incumba un risc de evaluare. Concluzia este ca, si in contabilitatea publica, trebuie sa se tina seama de incertitudini, riscuri previzibile, de pierderi si distrugeri in cazul calamitatilor naturale, prin manifestarea unei prudente ponderate. Aplicarea corecta a acestui principiu depinde de capacitatea manageriala, de experienta personalului implicat in actul de conducere. Informatiile privind corectiile rezultate din manifestarea unei atitudini prudente sunt utile proiectiilor bugetare, dar si tertilor (structuri ierarhice de conducere sau furnizori).

2. Principiul permanentei metodelor. Este vorba de necesitatea asigurarii continuitatii metodelor de evaluare si calcul a activelor, datoriilor si rezultatelor de la un exercitiu bugetar la altul. Stabilitatea folosirii acestora favorizeaza analiza situatiilor financiare, asigura comparabilitatea in timp a performantelor. In cazuri justificate si in conditii prevazute de lege se poate apela si la alte metode (de evaluare, de calcul, de prezentare a rezultatelor etc.), dar despre aceste schimbari ordonatorul de credite prezinta raportari odata cu prezentarea bilantului. In anexele la bilant se prezinta fie note justificative in care sunt redate diferentele rezultate prin aplicarea diferitelor metode, fie sunt redate separat situatiile financiare in cauza pentru a putea fi comparate intre ele. In cazul institutiilor publice schimbarea metodelor are efect mai mult asupra rezultatului, eventual a patrimoniului, si mai putin - sau deloc - un efect fiscal (ca in cazul operatorilor economici).

3. Principiul continuitatii activitatii. Contabilitatea este organizata si condusa in institutiile publice (dar si la operatorii economici) in conditiile in care activitatea si functiile acestora se exercita fara a fi reduse semnificativ intr-un viitor previzibil. Actiunea acestui principiu tine de necesitatea gestionarii previzionale si predictibile a resurselor, ceea ce se realizeaza si cu ajutorul contabilitatii. Or, gestionarea previzionala intr-o institutie publica priveste patrimoniul incredintat spre administrare acesteia, natura drepturilor si obligatiilor rezultate din exercitarea atributiilor s.a. Ca urmare, in lucrarile de bilant vor fi cuprinse acele informatii necesare a fi cunoscute de catre cei interesati, eventual, tocmai in cunoasterea si aprecierea certitudinii continuarii activitatii acesteia: activul si pasivul, cheltuielile si veniturile evaluate la costul istoric, situatia patrimoniala, financiara si rezultatele obtinute pe exercitii financiare s.a. In administratia publica este mai putin posibil sa se inregistreze o situatie de incertitudine in continuarea activitatii datorita specificului relatiilor dintre institutii, specific care cuprinde o stare permanenta de control bugetar si financiar.

4. Principiul independentei exercitiului (specializarii sau

delimitarii perioadelor). Rezultatul exercitiului priveste o perioada anume, precis determinata; pentru institutiile publice aceasta perioada este cunoscuta sub denumirea de exercitiu bugetar, sau an bugetar, care, in Romania si in tarile membre UE, coincide cu anul calendaristic. Determinarea rezultatului aferent unei perioade anume prezinta multe avantaje, ceea ce face sa se constituie intr-o necesitate. Permite, in primul rand, cunoasterea rezultatelor financiare a activitatii desfasurate pe fiecare exercitiu financiar si, prin comparare, cu exercitiile anterioare. Se individualizeaza, totodata ciclurile de activitate in conditiile mentinerii independentei exercitiului curent fata de cele precedente si cele care urmeaza. In cazul institutiilor publice acestea privesc programarea, executia si raportarea bugetara. Autoritatile administrativ-teritoriale ale administratiei publice pot determina obligatiile contribuabililor, colectarea veniturilor si efectuarea cheltuielilor intr-o perioada precis determinata, ceea ce sprijina activitatile de evaluare, de raportare statistica si de evidenta contabila. Aplicarea principiului independentei exercitiului face necesara utilizarea conturilor de regularizare, inregistrarea cheltuielilor de plata si a veniturilor de incasat aferente perioadei (potrivit principiului "accrual": drepturile si obligatiile se evidentiaza in momentul constituirii si nu in momentul platii/incasarii acestora).

5. Principiul intangibilitatii. Potrivit acestui principiu, bilantul de deschidere al unui exercitiu trebuie sa corespunda cu bilantul de inchidere al exercitiului precedent. Cerinta acestui principiu este aplicabila in contabilitate sine die, este una din aplicatiile cutumiare. Principiul intangibilitatii asigura continuitatea si coerenta informatiilor furnizate de situatiile financiare in succesiunea temporala a acestora.

6. Principiul costului istoric. Costul istoric reprezinta valoarea nominala a elementelor patrimoniale la data achizitionarii acestora, respectiv la data inregistrarii acestora in contabilitate. Potrivit acestui principiu, orice bun/valoare preluata in gestiune este inregistrata in contabilitate la costul de intrare inscris in documentele justificative (care stau la baza inregistrarii). Toate modificarile care intervin ulterior in valoarea acestora se opereaza cronologic in situatiile financiare in care se reflecta evolutia patrimoniala a institutiei astfel incat, ori de cate ori se impune luarea unei decizii privind finantarea sau se efectueaza raportari de bilant se face referire la costul istoric. Optiunea pentru costul istoric are la baza faptul ca este singurul cost consemnat in documente in chiar momentul preluarii in patrimoniu, ceea ce-i confera un caracter verificabil, deci o determinare obiectiva.

7. Principiul necompensarii. Respectarea acestui principiu presupune evaluarea si inregistrarea distincta in contabilitate a elementelor de activ si a celor de pasiv, fiind interzisa compensarea intre posturile de activ si intre posturile de pasiv, precum si intre venituri si cheltuieli. Respectarea acestui principiu asigura reprezentarea nedeformata a elementelor patrimoniale in bilant, precum si a cheltuielilor si veniturilor perioadei si, implicit, a fluxurilor monetare. Cum o compensare poate ascunde ceva, avand ca efect reducerea reprezentarii fidele a fenomenului redat in postul respectiv de bilant, se impune respectarea intocmai a acestui principiu coroborat cu principiul permanentei metodelor.

8. Principiul evaluarii separate a elementelor de activ si a celor de pasiv. Posturile in bilant se compun din valori cumulate. Pentru stabilirea valorii totale a unui post de bilant se impune determinarea separata a valorii fiecarui element de activ si de pasiv, cele care compun postul respectiv. Este evidenta legatura dintre acest principiu si cel al necompensarii.

9. Principiul prevalentei economicului asupra juridicului (realitatii). Informatiile prezentate in conturile anuale trebuie sa reflecte realitatea economica a operatiilor, nu numai forma lor juridica. De exemplu, daca este vorba de reflectarea in contabilitate a modalitatilor de finantare a unui bun aceasta va privi atat latura juridica (aspectele de legalitate a platilor) cat si latura economica (modalitatile, sursele din care se efectueaza acestea). Cadrul general pentru elaborarea situatiilor financiare imprima acestui principiu o caracteristica calitativa in sensul ca realitatea economica obliga la reflectarea prin conturile de bilant a tuturor informatiilor financiare.

10. Principiul pragului de semnificatie (al importantei relative). In conturile anuale este obligatoriu sa se prezinte in mod distinct orice element care are o valoare semnificativa; omisiunea sau prezentarea eronata a vreunui element semnificativ influenteaza deciziile economice. Pragul de semnificatie depinde de marimea elementului sau erorii apreciate in conditiile omisiunii sau declararii gresite. Prin contrast, elementele cu valori nesemnificative pot fi prezentate cumulat (pentru a nu "incarca" situatiile financiare). In aprecierea importantei relative in practica apar dificultati deoarece pot interveni aprecieri subiective (situatii si evenimente semnificative pentru o entitate pot sa nu aiba relevanta pentru alta entitate). Ca urmare, se impune o selectie a faptelor, situatiilor si evenimentelor in mod real semnificative pentru a satisface nevoile generale de supraveghere si control.

10. Politici contabile

Acestea se stabilesc sub forma unui set de proceduri de catre conducerea fiecarei institutii publice pentru toate operatiunile derulate, pornind de la intocmirea documentelor justificative pana la intocmirea situatiilor financiare trimestriale si anuale.

Aceste proceduri trebuie elaborate de catre specialisti in domeniul economic si tehnic, cunoscatori ai specificului activitatii desfasurate si ai strategiei adoptate de institutie.

La elaborarea politicilor contabile trebuie respectate principiile de baza ale contabilitatii de angajamente.

Politicile contabile trebuie elaborate astfel incat sa se asigure furnizarea, prin situatiile financiare, a unor informatii care trebuie sa fie:

a) relevante pentru nevoile utilizatorilor in luarea deciziilor economice; si

b) credibile in sensul ca:

- reprezinta fidel rezultatul patrimonial si pozitia financiara a institutiei publice;

- sunt neutre;

- sunt prudente;

- sunt complete sub toate aspectele semnificative.

Modificari ale politicilor contabile sunt permise doar daca sunt cerute de lege sau au ca rezultat informatii mai relevante sau mai credibile referitoare la operatiunile institutiei publice. Acest lucru trebuie mentionat in notele explicative.

1 Informatii si proceduri utile

Corectarea erorilor contabile. Eventualele erori constatate in

contabilitate, dupa aprobarea si depunerea situatiilor financiare, vor fi corectate in anul in care acestea se constata.

Erorile contabile pot sa apara ca urmare a unor greseli matematice, greselilor de aplicare a politicilor contabile, ignorarii sau interpretarii gresite a evenimentelor si fraudelor.

Corectarea unor asemenea erori aferente exercitiilor precedente se efectueaza pe seama rezultatului reportat.

In notele la situatiile financiare trebuie prezentate informatii suplimentare cu privire la erorile constatate.

2. Momentul inregistrarii. Potrivit ordinii contabilitatii de angajamente, efectele tranzactiilor si ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cand tranzactiile si evenimentele se produc si nu pe masura ce numerarul sau echivalentul sau este incasat sau platit.

3. Comasarea prin absorbirea unei institutii publice de catre o alta institutie publica are ca efect dizolvarea fara lichidare a institutiei care isi inceteaza existenta si transmiterea patrimoniului sau catre institutia publica absorbanta, in starea in care se gaseste la data comasarii.

Operatiile care trebuie efectuate, in situatia comasarii prin absorbire, divizare sau dizolvare sunt:

* inventarierea patrimoniului in conformitate cu prevederile Legii contabilitatii nr. 82/1991, republicata, si cu normele privind inventarierea elementelor de activ si de pasiv.

* intocmirea situatiilor financiare de incetare activitatii, pe formulare si conform metodologiei elaborate de Ministerul Finantelor Publice pentru institutii publice.

In cazul comasarii prin absorbire, institutia publica absorbanta dobandeste toate bunurile, drepturile si obligatiile institutiei publice care isi inceteaza activitatea si care este absorbita. Predarea-primirea activelor si pasivelor institutiei absorbite, catre institutia absorbanta are loc dupa publicarea actului de reorganizare si aprobarea de catre ordonatorul principal de credite a inventarului, situatiilor financiare si contractelor in curs de executie la data comasarii.

4. Evaluarea. Pentru evaluarea elementelor din bilant se aplica urmatoarele reguli:

a) Evaluarea la data intrarii in institutia publica

La data intrarii in patrimoniu bunurile se evalueaza si se inregistreaza in contabilitate la valoarea de intrare, denumita valoare contabila (costul istoric), care se stabileste astfel:

- la cost de achizitie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;

- la cost de productie - pentru bunurile produse in institutie;

- la valoarea justa - pentru bunurile obtinute cu titlu gratuit.

5. Costul de achizitie al bunurilor cuprinde:

a) Pretul de cumparare, taxele de import si alte taxe (cu exceptia acelora pe care institutia publica le poate recupera de la autoritatile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achizitiei bunurilor respective, cheltuieli cu montajul, probe tehnologice s.a.

b) Evaluarea cu ocazia inventarierii

Evaluarea elementelor de activ si pasiv cu ocazia inventarierii se face la valoarea actuala a fiecarui element, denumita valoare de inventar, stabilita in functie de utilitatea bunului, starea acestuia si pretul pietei.

c) Evaluarea la incheierea exercitiului financiar

La incheierea exercitiului financiar, elementele de activ si de pasiv de natura datoriilor se evalueaza si se reflecta in situatiile financiare anuale la valoarea de intrare, pusa de acord cu rezultatele inventarierii.

In acest scop, valoarea de intrare se compara cu valoarea stabilita pe baza inventarierii, respectiv valoarea de inventar.

d)      Evaluarea la data iesirii din unitate

La data iesirii din institutie sau la darea in consum, bunurile se

evalueaza si se scad din gestiune la valoarea lor de intrare.

6. Costul de productie al unui bun cuprinde: costul de achizitie al materiilor prime si materialelor consumabile si cheltuielile de productie direct atribuibile bunului.

7. Valoarea justa a unui bun reprezinta suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunavoie intre doua parti aflate in cunostinta de cauza, in cadrul unei tranzactii cu pretul determinat obiectiv.

Pentru bunurile care au valoare de piata, valoarea justa este identica cu valoarea de piata.

12. Arhivarea, pastrarea si reconstituirea documentelor

Institutiile publice au obligatia pastrarii in arhiva lor a registrelor de contabilitate, a celorlalte documente contabile, precum si a documentelor justificative care stau la baza inregistrarilor in contabilitate.

Raspunderea pentru arhivarea documentelor financiar-contabile revine ordonatorului de credite sau altei persoane care are obligatia gestionarii unitatii beneficiare.

Registrele de contabilitate si documentele justificative si contabile se pot arhiva, in baza unor contracte de prestari servicii, cu titlu oneros, de catre alte persoane juridice romane, care dispun de conditii corespunzatoare.

Termenul de pastrare a registrelor si documentelor justificative si contabile este de 10 ani cu incepere de la data incheierii exercitiului financiar in cursul caruia au fost intocmite, cu exceptia statelor de salarii, care se pastreaza timp de 50 de ani. Situatiile financiare anuale se pastreaza timp de 50 de ani.

In caz de incetare a activitatii, institutiile publice predau documentele la arhivele statului sau arhivele militare, dupa caz.

Arhivarea registrelor de contabilitate, a documentelor justificative si contabile se face in conformitate cu prevederile legale in vigoare.

Pentru a putea fi inregistrate in contabilitate, operatiunile economico-financiare trebuie sa fie inscrise in documente originale, intocmite sau reconstituite, potrivit legii.

Orice persoana care constata pierderea, sustragerea sau distrugerea unor documente justificative sau contabile are obligatia sa instiinteze in scris, in termen de 24 de ore de la constatare, ordonatorul de credite sau alta persoana care are obligatia gestionarii unitatii respective.

In cazul in care pierderea, sustragerea sau distrugerea documentelor constituie infractiune, se instiinteaza imediat organele de urmarire penala.

Reconstituirea documentelor se face pe baza unui 'dosar de reconstituire'.

Documentele reconstituite vor purta in mod obligatoriu si vizibil mentiunea 'RECONSTITUIT', cu specificarea numarului si datei dispozitiei pe baza careia s-a facut reconstituirea.

Documentele reconstituite potrivit legii constituie baza legala pentru efectuarea inregistrarilor in contabilitate.

13. Sistemul informatic

Sistemul informatic de prelucrare automata a datelor la nivelul fiecarei institutii trebuie sa asigure prelucrarea datelor inregistrate in contabilitate in conformitate cu normele contabile aplicabile, controlul si pastrarea acestora pe suporturi tehnice.

La elaborarea si adaptarea programelor informatice trebuie avute in vedere criteriile minimale pentru programele informatice utilizate in activitatea financiara si contabila, potrivit reglementarilor legale in vigoare.

Unitatile de informatica sau persoanele care efectueaza lucrari cu ajutorul sistemului informatic de prelucrare automata a datelor poarta raspunderea prelucrarii cu exactitate a informatiilor din documente, iar beneficiarii raspund pentru exactitatea si realitatea datelor pe care le transmit pentru prelucrare.

Responsabilitatile ce revin personalului institutiei cu privire la utilizarea sistemului informatic de prelucrare automata a datelor se stabilesc prin regulamente interne.

Din punct de vedere al bazei de date trebuie sa existe posibilitatea reconstituirii in orice moment a continutului registrelor, jurnalelor si altor documente financiar-contabile.

14. Exercitiul financiar

Exercitiul financiar reprezinta perioada pentru care trebuie intocmite situatiile financiare anuale si, de regula, coincide cu anul calendaristic. Durata exercitiului financiar este de 12 luni.

Exercitiul financiar incepe la 1 ianuarie si se incheie la 31 decembrie, cu exceptia primului an de activitate, cand acesta incepe la data infiintarii institutiei publice, potrivit legii.